基于战略成本管理的视角下的企业内部成本优化方法研究

仲旦彦

（常州大学怀德学院，江苏 靖江 214500）

一、本文研究背景及意义

20世纪90年代以来，随着客观经济环境的不断变革发展，企业的发展为适应激烈的市场竞争氛围，战略管理的思想愈加收到企业管理者的重视。随着互联网科技的不断发展，计算机技术的不断人工智能化，企业成本的制造费用占比程度日趋提高，传统的成本管理模式愈来愈受到冲击，以作业成本管理为模式的战略成本管理已成为企业成本管理的发展必然趋势。

根据党的十八大及十八届三中，四中，五中全会的精神指示，本着“创新，协调，绿色，开放共享”的发展理念，研究如何有效合理的降低企业实体经济成本是企业提高核心竞争力的有效助力，对我国推进供给侧改革具有极其重要的作用。本文笔者基于战略成本管理的视角，从企业内部成本价值链入手，利用客观的数据分析的方法提出企业内部价值链优化方式，为企业优化降低成本提供参考意义。

二、战略成本管理的基本框架

战略成本管理（SCM）一词最早由英国学者西蒙（KenntehSimmonds，1981）提出。战略成本管理是指利用战略性成本信息进行战略选择，从而组织成本管理。战略成本管理将传统的成本管理与战略管理的思想相结合，从战略的高度分析企业的成本行为和结构，使其具有更广泛的管理空间。美国学者杰克·桑克（Jack Shank）和维加·哥维达列杰（V.Govindarajan）（1993）结合迈克尔·波特（Michael E.Porter）价值链理论在《创造竞争优势的新工具——战略成本管理》提出：战略成本管理主要包括三个方面的内容（1）价值链分析；（2）战略定位分析；（3）成本动因分析。

（一）价值链分析

迈克尔·波特将价值链（Value Chains）定义为“顾客愿意为企业提供产品或服务支付的价格”，是“企业所有互不相同但又相互关联的生产经营活动构成的价值创造的过程”。价值链分析是企业战略分析的一种工具，其研究企业价值链上的每项价值活动，分析研究其构成，相互关系等因素。价值链分析主要从三方面进行：第一，内部价值链分析（企业内部）；第二，纵向价值链分析（行业）；第三，横向价值链分析（竞争对手）。

（二）战略定位分析

在企业战略管理的过程中，企业的战略定位决定这价值的构成。企业的主要战略包括：成本领先战略，差异领先战略，目标集聚战略，生命周期战略等。企业首先要对其自身进行分析，然后结合行业以及企业外部环境进行调查，多维度多方向的制定企业的竞争战略，保障自身在行业中的地位和利润空间。

（三）成本动因分析

价值链是与企业作业链紧密联系的：在企业生产制造的过程中，产品消耗作业，作业消耗资源，当一项作业转移到另外一项作业中去的时候，同时就伴随着价值量的转移。因而，价值链的形成过程和作业链的形成过程是密不可分的。在战略成果管理的思想下，基于价值链的成本分析就可以转化为对应价值链的作业链分析。成本动因是指引起成本发生的那些重要的活动或事项。在进行成本分配的过程中，对成本动因的选择尤为重要，成本动因的分析决定了如何合理的分析成本构成，和如何更好的与战略结合将企业的战略目标得以在成本中体现。

三、价值链导向下企业内部成本构成分析

（一）企业内部价值链下的成本分析

迈克尔·波特将价值链分为内部价值链分析，纵向价值链分析和横向价值链分析。其中，纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点就是内部价值链分析。企业是一个复杂的结构系统，在对企业进行内部价值链分析的时候为更好的找到企业的边界，综上所述，有必要首先将企业与外部环境区分开来单独研究内部价值链。

企业内部的价值链主要包括两个层次：第一层，针对具体每个企业产品的产品价值链；第二层，针对企业整体的非产品成本价值链，下文称之为基础价值链。因此，在进行企业内部成本分析的过程中，就应该分别针对这两条价值链构建其对应的成本作业链，从而构成成本模型。

（二）企业内部成本模型构建

基于内部价值链的分析，各作业之间并非是完全独立的关系，笔者采用矩阵来表达产品的各项作业及成本消耗。定义如下矩阵：

其中，An×m代表企业生产的n种产品每个产品的各项作业的消耗量，aij代表第i种产品在第j项作业上的作业消耗量；Rm×1代表每个具体的作业所消耗的资源量，rij代表第i类作业消耗的第j类资源量；CI×1代表生产所消耗的l种资源的单位成本价值；Vn×1代表n种产品的各修订成本。

其中，B1×s代表基础价值链的s项作业，Rs×1/代表基础价值链上每个具体的作业所消耗的资源量。

Xn×1代表了企业的N种产品的产品成本，Y表内部基础价值链成本。因此，价值链视角下，企业内部成本模型可以表示成：M=∑Xi+Y。

四、企业内部价值链成本模型优化方法研究

（一）模型优化思路

以产品具体成本核算为例，通过上述企业内部成本构成模型，在价值链模型下，企业全部产品的成本核算很大程度上取决于An×m矩阵，因而如何构建最优化得产品价值链就是本文研究的核心问题。对产品的成本核算的作业链，每个作业都对应作业成本动因，因此作业链的优化问题最后就演变成了动因合并优化问题。

传统的作业成本法在确定成本动因的做法是凭借管理者个人的经验结合企业的实际进行的分析，这样做显然过于主观，因此在进行作业链优化的模型设计中，笔者引入可靠的数学计算方法，以客观的数据计算为支撑，用于确定和优化作业链模型。由于每个动因之间并非完全独立非线性相关的，根据homburg等人的研究成果“完全相关的成本动因，在相互替代以后不影响最后的合并结果”，因此企业可以根据成本动因分析，结合主成分分析和聚类分析辅助管理者进行动因删选，确定留选动因。最后重新生成作业链和调整对应的作业资源消耗矩阵。这样操作可以在决策者主观分析的基础上结合定量分析的数据处理，使得结果更为客观。

（二）模型优化步骤

1.人为设定动因集。该步骤和传统的作业成本法在确定成本动因的做法一致，首先凭借管理者个人的经验结合企业的实际进行的分析，对某项产品确定尽可能详细的作业链成本动因集合，用D=[d1d2… dm]表示。这样可以确保在接下来的数据处理过程中所包含信息的全面性。

2.主成分分析确定留存动因个数。在确定动因留选个数的问题上，李补喜（2007）提出利用在理想状态下，矩阵的秩可以作为无损合并过程中选取成本动因的参考；在此基础上刘学文，欧阳美辰等（2014）提出利用主成分分析的方式确定成本动因个数的方法，刘学文等人根据实验数据验证提出系数矩阵的秩等于主成分累计贡献率100%时主成分的个数。

主成分分析的思路是利用线性变换的方法对m个变量进行降维从而将m个存在相互关联的变量简化为g个相互独立的综合变量（g明显小于m）。主成分分析形成的综合变量的其累计方差贡献率是用来评价数据压缩优劣的非常有效的指标，当其累计方差贡献率达到100%时很大程度上的保留了原始信息。

3.聚类分析对作业链预处理。在利用主成分分析确定留存动因个数后，接下来可以利用聚类分析的方法对D=[d1d2… dm]中的m各动因进行分类，最终分为g类（g为主成分分析确定留存动因个数）。

聚类分析指将物理或抽象对象的集合分组为由类似的对象组成的多个类的分析过程，在实际操作中可以结合SPSS计算工具，步骤如下：

（1）构造m个类，每个类包含且只包含一个变量；

（2）计算m个变量两两之间的相似系数，根据相似系数生成相似系数矩阵；

（3）相似系数最大的两个类为一个新类；

（4）将步骤3中形成的新类和当前各类重新计算两两相似系数：若类的个数等于1，则进入下一步骤，否则回到步骤3。

（5）生成聚类树状图；

（6）根据聚类树状图确定最终类的个数和每个类中包含的动因。

聚类分析的结果，根据步骤5中的聚类树状图，可以直观的判断出各动因直接的亲疏关系，便于为作业的合并提供客观的数据计算支撑。

（四）根据最小二乘法拟合相关作业函数

通过上述步骤中的主成分分析确定留存动因个数，聚类分析将所有动因进行归类，这样就通过数据计算客观的将动因归类，为信息的决策者提供信息支持，决策者从而可以根据经验判断在同一类中选择可以留选动因和合并动因，利用最小二乘法进行线性回归。

假设在某一类中，选定x1,x2,x3，为留选动因,x4为合并动因，则有，可建立如下回归模型，利用最小二乘法进行线性回归方程系数求解，可以解除合并动因的具体线性表达式。

（五）合并作业，生成新的成本模型

通过上述操作，确定留选动因，将可合并动因合并，则作业链便可由Ai=[ai1ai2… aim]的形式简化为Ai=[ai1ai2… aig]，s明显小于m，进而改写作业矩阵和资源矩阵形成新的作业成本计算矩阵。经过简化，转化为

五、结论

基于战略成本管理思想下的以价值链分析为导向的成本模型是企业优化成本结构，提高企业竞争力的有效工具，本文在传统主观判断的基础上，引入客观计算模型，将定量分析和定性分析相结合，为价值链分析提供相对客观的分析方法。价值链模型的数量分析的过程仍存在着局限性，数据收集的准确性将极大程度的影响模型优化的结果，如何在企业内部建立更为精准的数据反馈信息网络将是接下去需要研究的重点。