新会计准则下合并报表问题的研究

邹楠

【摘要】合并财务报表是由企业集团根据在母公司控制范围内子公司的个别财务报表，由母公司编制的，能反映企业在进行内部往来账抵消后企业整体经营状况的财务报表。随着社会经济的发展，企业规模的不断壮大，合并财务报表的重要性逐渐突显出来。为使投资者能更加明确未来的投资方向，评估企业投资价值，合并财务报表的编制更应该小心谨慎。

【关键词】新会计准则 合并报表 问题研究

一、引言

随着我国市场经济的发展，会计准则也必须根据时代情况进行进一步完善。2012年11月财政部颁布了征求《企业会计准则第33号——合并财务报表》月（CAS33）修订征求意见稿的意见函，在2014年2月颁布了CAS33，并于同年7月开始实施。

随着企业并购现象的频率增加，并购已经不再是简简单单的大企业收购小企业，其中也牵扯着众多问题，例如在立法上存在漏洞；市场不完善，政府干预过多等问题。但其中最重要的就是如何编制合并财务报表。由上市企业的企业性质可知，上市企业股权结构复杂、经营范围较大、涉及的方面广、内部交易也多，因此就合并报表的处理过程也就相对应地变得复杂。为了企业的长远发展考虑，有必要深入研究新会计准则下上市公司合并报表中存在的问题。

二、新会计准则下合并财务报表

（一）新旧会计准则部分会计变化

对比新旧会计准则，发现存在以下几点变化：

1、新准则中丰富了关于母公式以及子公司的定义，提出“主体”含义。即“主体”指含企业、被投资单位中可分割部分，以及企业所控制的结构化主体等。

2、无论是旧会计准则还是新会计准则，母公司都应按规定编制合并财务报表。但在新会计准则条件下增加一条性规定：若母公司为投资性主体，则母公司只能将其服务性子公司纳入合并范围，其他子公司不予以合并，但可直接以公允价值变动计人当期损益。

3、修改“控制”的定义。在表决权低于百分之五十的情况下，通过协商，仍可具有控制。

4、增加了关于“实质性权利”以及“保护性权利”的描述。

5、删除了“按照权益法调整对于公司的长期股权投资”的规定。也就是说母公司可直接利用成本法抵消母公司对于公司的长期股权投资以及母公司在子公司中说占份额。

6、对母公司与子公司、子公司之间的债权债务抵消原则进行修改。删除原有只抵消应收款项的坏账准备以及债券投资的减值准备抵消后差额计人投资收益项目，改为同时抵消相对应的减值准备。即扩大了抵消范围。

7、将原来的只允许补充材料修改为合并现金流量表可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制的规定。

（二）新会计准则下报表合并的范围

合并财务报表的合并范围是以“控制”为基础而予以确定的。母公司应将全部子公司纳入合并范围。但若母公司为投资性主体，则母公司只能将其服务性子公司纳入合并范围，其他子公司不予以合并，但可直接以公允价值变动计人当期损益。

三、新会计准则下合并报表存在问题及对策建议

（一）控股合并的会计处理

1、企业合并会计处理方法。企业合并可分为同一控制下的企业合并以及非同一控制下的企业合并两种，对此会计准则也规定了不同的處理方法。一种是权益合并法，另一种是购买法。

国家会计准则规定，对统一控制下的企业合并应采用购买法。购买法即将企业合并视为购买企业的资产，同时承担该企业的所有负债的行为，合并时按公允价值计量，若WAI买方所支付的投资成本超过被购买方净资产公允价值，则这两者之间的差额被确认为商誉，且企业合并日之前子公司已取得的利润（包括本年度利润以及以前年度的所有利润）会在合并报表上抵消，不并人母公司的财务报表中去。因此，最终呈现在报表中的所有者权益并不会因为合并子公司数量的增加而增加。非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最终控制的企业合并。若企业合并增加子公司，对于同一控制下的合并资产负债表，不用调整资产负债表期初数；对合并理论表，应将该子公司购买日期初至报告期期末的收入、费用以及利润纳入；对合并现金流量表，应当将子公司购买日期初至报告期期末的现金流量纳入。

但是，购买法也存在一些问题。首先，商誉是具有弹性的，企业可以将商誉抬高。其次，在最终合并报表上，是无法看到被购买公司在购买日之前的资产、负债等情况，也就是说只有在购买日之后，被购买企业的成本及收人才与购买企业存在真正的关系。如果外界想要了解被购买企业在被收购之前的经营状况，只能查阅该公司的财务报表，而不能直接通过合并报表了解。

2、整理与建议。与权益结合法相比，购买法更加适合用在企业合并上。首先，企业合并大多隐藏着购买行为，购买法即可适用；其次，权益结合存在太多弊端，有的时候无法直接准确地反映企业实际经营状况；第三，购买法更能体现出“公平原则”。因为在使用购买法进行合并的时候，企业除了购买企业的资产，同时承担该企业的所有负债的行为，并按公允价值计量。并且在合并日前产生的利润在合并是内部抵消，不计人报表内。

综上所述，虽然国家会计准则有规定说同一控制下的企业合并需要使用权益结合法，但是购买法的适用范围会更大一些，且相对于权益结合法而言，购买所承担的风险也更小。

（三）合并时采用的会计政策难以统一

统一会计政策也是编制合并报表的难题。会计准则有规定，在编制企业合并报表时，需统一母公司以及子公司的会计政策。一旦有出现不一致的现象，子公司必须马上根据母公司的会计政策进行调整。

这看起来很简单，就只是将子公司调整至与母公司同步，但真正实施起来难度很大。一个大型的企业集团涉猎的范围不可能仅限于一个行业，一个地区，而评判标准需根据实际情况进行调整。这就使得子公司的会计政策与母公司的会计政策不一致，影响了会计信息的准确性与一致性。

所以，对于这种有多元化企业集团而言，分析他们的合并报表需要从多个角度人手考虑各个因素的影响，有需要也可结合母公司或者子公司的财务报表进行辅助分析，才能准确理解集团实际情况并作出经济决策。

（四）单独合并报表存在的弊端

单独的合并报表无法详细反映企业各组公司的经营状况及管理水平，虽然也可以利用合并报表测算出长期、短期的各项经济指标，但是这些指标只能反映企业集团的经济状况管理水平。若是外界想要了解母公司或者单独一个子公司内部资金游动情况或者是偿债能力，则还要结和母公司或子公司各目的财务报表进行分析。例如，如果利用合并报表计算出来的对厂房、设备等固定资产周转率越高，这并不能说明企业管理水平就越好。因为企业集团母公司或者单独一个在企业集团中有着重要地位的子公司的管理水平不佳，那么就可能影响着整个企业集团的运营，但是你仅从一个整体固定资产周转率上是看不出来的，你如果只是依赖着单独一个合并报表去判断，这会给公司经营带来很大的危害。

因此，债务人在了解企亚集团中母公司或者某个子公司的经营状况时，应根据合并报表以及相对应的财务报表，两两结合，相互对照，才能总结出详细而又准确的公司实际经营状况。

（五）企业集团内部问题

除上述从合并报表本身存在的问题以外，还有企业自身存在的问题。

1、财务管理制度不完善。目前有的企业集团尽管有自己的内部控制制度，但是仍不够完善，缺少严格的管理制度去规范企业进行经济活动。公司内部没有完全遵守不相容岗位原则，财会岗位设置不合理。

2、财会人员业务能力低。合并报表作为会计界的难题之一，编制起来存在一定的难度。若财会人员业务能力底下，则难以应对如此复杂的财务报表，向外界提供一份准确性、科学性都十分高的合并报表，也就无法真实反映企业集团经营状况，不利于管理层对公司重大事项作出决策。

3、缺乏有效的监督政策。一个大型的企业集团若是没有有效的监督政策，这样会导致这个企业集团在业内的声誉下降。毕竟合并报表是用于反映企业整体经营状况的，马虎不得。例如：同一控制下的合并采用权益结合法。由4.2.1可知权益结合法不用在以后年度分摊商誉从而使得以后年度的利润减少，还可以将被并企业的留存收益计人母公司的财务报表中。许多公司利用这一漏洞为本企业谋福利。此时，若没有设立监督政策，这样会让整个会计界产生一股不正之风。

4、建议：

第一，健全财务管理制度，严格执行会计审核任务，保证合并报表或者其他财务报表以及企业会计信息的完整、准确、科学。

第二，对财会人员进行定期培训，提高相关人员的职业素质。又或这引进更多专业会计从业人员。使进行账务处理的财会人员可以与新会计准则相适应。并且要求财会人员认真完成本职工作。

第三，以法律法规为理论依据，完善企业监督政策。加强监督部门的建设，对监督人员进行培训，以便更好地在实际工作中落实新会计准则。严厉制裁公司内部滥用职权的人员。

四、结语

随着社会发展，企业之间的竞争逐渐加强，合并也成为企业不断壮大的手段之一。旧会计准则已经不再适用与现今越来越复杂的企业环境，新会计准则的出现正适应了时代的要求。新会计准则虽然完善了旧会计准则的一些不足之处，但是也存在它自己的问题。例如：控股合并的会计处理、编制理论的选择。这都考验一个企业集团对账务的处理能力以及应变能力。而且新会计准则的变化使得财会人员一时间难以改变原来的习惯，这也就要求财会人员拥有较好的专业素养。

参考文献：

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[4]龚金凤.试分析上市公司企业合并报表会计问题.财会学习，2016（20）：100+102.