权责发生制视角下事业单位基建会计纳入“大财务”的研究

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（福建省图书馆 福建福州 350001）

一、引言

2017年10月24日发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，以下简称《政府会计制度》）是当前我国政府会计制度改革的重要里程碑，具有重大的历史意义。2018年2月1日财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知 （财会[2018]3号，以下简称衔接规定）。《政府会计制度》在总说明中明确规定：“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整。”另外在总说明第五条规定：“单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。”由此可以看出“权责发生制”和“基本建设投资不再单独建账”是《政府会计制度》的两大亮点。我国基建会计长期以来与行政事业单位会计都是处于分立状态，早期独立核算的基建会计模式为我国基本建设发挥了重要作用，但随着我国社会主义市场经济的发展，这种游离状态的核算体系已无法满足新形势的需要。因此，事业单位基建账户与事业单位大账合并是大势所趋，但同时也给诸多事业单位财务会计核算工作提出了新的挑战与难题。

二、事业单位基建账户与单位“大财务”合并的意义

核算制度的完备与否对会计信息质量、单位财务管理水平有重大影响，并进一步影响到事业单位的日常运转与效率。事业单位在推动社会发展进步上发挥着重要作用，为了提高事业单位财务管理水平，规范财务核算工作，财政部不断完善事业单位会计制度和相关制度，以更好地规范事业单位的财务管理活动。为顺应社会发展和新制度的要求，保障事业单位自身良好健康发展，事业单位基建账户与“大财务”合并势在必行。

（一）有利于财政体制改革和规范资金运作

事业单位长久健康发展需要规范资金运作，提高部门预算的合理性和规范性，日常的会计核算和预算决算应同口径，科目设置与报表项目需要相对应。自2000年以来，财政部在部门预算决算制度、国库集中支付制度等方面进行了一系列的改革措施，单独核算的基建会计无法满足我国公共财政体制改革进程。随着我国不断深化改革事业单位部门预算、收支管理等一系列制度，公共财政体制得到极大改善，要求事业单位进行统筹调度以适应公共财政体系改革进程，各项财政收支需要进行集中管理、统一核算。事业单位基建账户与事业单位会计并账是全面完整反映单位预算执行情况，促进事业单位财务良好健康发展的重要举措。

（二）有利于贯彻落实《政府会计制度》的规定

《政府会计制度》对事业单位基建项目的核算做出了详细的规定，要求事业单位对基本建设投资应当进行统一会计核算，不再单独建账。将事业单位基建账户并入事业单位大账核算，是贯彻落实《政府会计制度》的要求，将事业单位基建账户纳入统一核算管理，使事业单位所提供的会计信息更加清晰明了，保障会计信息的准确性和完整性，使得基建项目运营情况在财务报表中得以全面动态的反映，满足各种会计信息使用者的需求。

（三）有利于防止国有资产流失

分离状态下的基建会计与事业单位会计，使事业单位财务部门无法及时跟进建设项目进度，各种购置的工程材料及各项工程项目建设过程没有第一时间纳入到财务部门的核算与监督范围，给各种违法违规行为以可乘之机，导致建设项目弄虚作假、隐藏真实财务情况、套取转移基建资金等现象时有发生，使得会计监督流于形式，无法起到应有的效用，最终造成国有资产浪费与流失。而实施基建并账之后，就能很好地区分单位的资金来源和占用，对单位的净资产和负债情况能够清楚地反映出来。所以，有必要将事业单位基建账户与事业单位会计并账核算，规范事业单位基建项目核算，以降低国有资金的风险，防止或减少国有资产的流失。

三、事业单位基建账户单独核算存在的突出问题

事业单位基建会计是应用于事业单位基本建设的专业会计，是我国特殊发展时期的会计制度，其主要是对基本建设项目资金的来源、用途等方面进行完整、系统的会计核算。在建设单位资金投入效益分析和提高基建的投资管理水平等方面，基建会计发挥了重要的核算和监督作用。随着我国经济的迅猛发展，原先的基建会计单独核算模式已无法满足事业单位财务管理与监督的需要，独立核算的基建会计给事业单位的长久发展造成了诸多不利影响。

（一）两大核算主体各自为政

事业单位财政拨款与基建项目财政拨款均通过国库集中支付，由于基建账户单独核算，意味着同一个银行账户里有两个套账在核算。事业单位与基建投资系统核算内容不同，基建会计与事业单位财务依据不同的会计制度立账，极大地影响事业单位核算体系对日常经济活动的准确核算。事业单位会计与基建账户两大主体在空间范围界定不清，这不仅影响核算执行的有效性，也给违法违规行为留下可操作的空间。两个套账分开核算，无法对事业单位经济事项进行准确全面的分析，影响会计信息的准确性、完整性，降低会计监督水平，会使资金的使用更加宽泛，增加了财政资金的风险。

（二）不能完整准确地反映事业单位的财务信息

分离状态下的事业单位基建账户与事业单位会计容易出现财务会计信息失真的问题。基建项目与事业项目在经费使用等方面存在着较大差异，如果相关核算人员对基建会计和事业单位会计核算方法把握不清，会影响会计记录的真实性和准确性。独立核算的基建会计分割了事业单位的整体经济活动，如果基建项目的财务信息不够完整，容易出现长期挂账、账实不符等现象，甚至造成死账和入账障碍等严重问题，导致事业单位财务会计信息的失真。

（三）隐匿了基建项目财政资金可能存在的财务风险

事业单位的资产、负债、收入、支出在单位基建账户与单位会计分开核算的制度下，基建账户独立核算所反映的信息存在片面性，为非法的财务舞弊提供了操作空间，使得有些单位或个人能够在基建账目上弄虚作假，隐藏真实财务情况，挪用、套取和转移基建资金，滋生贪污腐败，带来严重的风险隐患。同时，两个核算体系在收入、支出等方面核算存在差异，隐匿了基地项目财政资金面临的财务风险。

（四）弱化了国有资产的监督管理

事业单位基建会计与单位会计分别核算，基建项目不能及时向财务部门上交相关核算与监督的材料，造成了事业单位财务部门和内部审计部门对基建项目无法进行有效的会计监督，有些基建项目一旦形成固定资产，容易脱离会计监督范围，弱化了会计监督的职能。同时，基建账户单独核算也影响政府监督的正常进行，规避了政府的监督，增加了事业单位资产管理存在漏洞的可能性，两套会计核算自成体系，会计科目和业务处理上的差异造成基建项目价值账面上的直接流失，为国有资产流失埋下了巨大隐患。

四、事业单位基建账户纳入“大财务”的对策建议

单独核算的事业单位基建会计分流了资金、形成了多头开户，不利于事业单位资金的运作，阻碍了事业单位的良好健康发展。基建并账后，虽然增加了账务处理的难度，但是能够真实反映基建账的真实情况，能够全面、完整、准确地反映事业单位的整体运营情况，事业单位只有实现了事业单位基建账户与事业单位会计的并账处理，才能使有限的财政资金发挥最大的使用效益。

（一）严格执行新会计制度

分离状态下的事业单位基建会计与事业单位会计由于立账依据的会计制度不同，两个套账核算自成体系，会计科目和处理方式的不同使得二者在年末并账时造成基建项目价值账面上的差异。事业单位应严格按照《政府会计制度》及其《衔接规定》，做好科目与报表衔接工作，明确资产、负债、净资产等会计要素，让基建会计与事业单位会计实现会计要素的对接，在后续工作中，建立符合新制度要求的会计核算体系，加强员工培训，保证新制度在核算体系中得到贯彻落实。

（二）完善基建项目相关会计制度

事业单位应及时按照《政府会计制度》和《衔接规定》，及时调整现有与基建项目相关的会计制度，严格按照新制度新规定的办法，保证基建项目的核算符合新制度规定，顺利推进单位内部新旧制度的衔接，健全单位整体会计处理办法。

（三）推广实施权责发生制

我国逐步深化公共财政体制改革，事业单位逐步推行部门预算，拓宽一体化管理，将基建项目的经费预算纳入事业单位综合预算，使事业单位能够更好地把握未来的发展步伐。由于某些事项往往不能当期确认，实行收付实现制难以真实反映事业单位的经济活动，使会计信息缺乏真实性和准确性。事业单位肩负社会公共服务职责，同时还需追求自身长远健康发展，需要全面、合理、完整地确认、计量、记录和报告会计信息。基建项目作为事业单位重要的支出项目，经常需要跨年度建设，财务资金需要跨年度使用，应按新制度规定，在财务会计中推广实行权责发生制，以更真实地计量事业单位基建项目的收支情况，严格把控财政资金支出，准确反映事业单位的运营情况。

（四）加强事业单位固定资产各项管理工作

基建账户与事业单位会计合并后，需要对基建项目已形成的固定资产进行准确、全面的核算。按照《政府会计制度》中有关折旧规定，建立固定资产折旧制度，选择合理的折旧方法，确保真实地反映固定资产净值。建立固定资产清查盘点制度，合理处理盘盈盘亏的固定资产，对于非正常流失的固定资产追究相关责任人责任。完善其他固定资产核算制度，更好地完成基建项目完工之后的后续核算，强化对事业单位各项资产，特别是固定资产的监督管理。

五、实施基建会计纳入“大财务”的案例分析

福建省图书馆是属省文化厅全额拨款的正处级事业单位，人员编制198人，年财政拨款9 000多万元。福建省图书馆现有三个基建工程，其中福建省图书馆少儿馆，总投资1.4亿元；福建省图书馆书库，总投资500万元；福建省图书馆改扩建工程，总投资2亿元。三个基建项目单独核算，日常的开支主要在“待摊费用”科目核算，项目竣工验收后，财务支出明细表交由代建单位办理结算。这种分离状态下的基建会计和事业单位会计无法满足事业单位发展的实际需要，二者需要合并核算以发挥财政资金的最大效益。为此，将基建账户纳入大账合并的实务处理做出如下探讨：

（一）事业单位基建账户与大账合并适用的会计科目

参照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定，核算单位在建的建设项目的实际成本应在“在建工程”科目核算，同时设置“设备投资”“建筑安装工程投资”“待核销基建投资”“基建转出投资”等明细科目对具体项目进行明细核算。在建设过程中发生的各类物资的成本，包括工程用材料、设备等在“工程物资”科目核算，并参照“库存材料”“库存设备”等工程物资类科目进行明细核算。形成固定资产后，对交付使用的固定资产按“在建工程”成本，记入“固定资产”科目，对已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，按估计价值记入“固定资产”科目。基建项目形成固定资产后，应计提折旧，按“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“在建工程”等科目，在“累计折旧”科目进行核算。若对形成固定资产的基建项目进行后续扩建、改建时，按照固定资产的账面价值，转入“在建工程”科目，后续扩建、改建支出在“在建工程”科目核算；改建、扩建完成交付使用时，按照在建工程成本，记入“固定资产”科目。对形成固定资产的基建项目按规定批准处置时，按照被批准处置的固定资产的账面价值，记入“固定资产处置费用”科目，收到的价款记入“银行存款”等科目。

（二）事业单位基建账户与事业单位大账合并的实务操作

1.事业单位基建账户与事业单位会计初次并账处理：在新旧账簿衔接时，应按《政府会计制度》的规定，将基建账户中的各科目余额计入事业单位大账中。基建套账中记录的已完工和未完工的项目，记入事业单位大账中的“固定资产”和“在建工程”科目。基建套账中的“设备投资”“待摊投资”等科目余额，在事业单位大账中借记“在建工程——基建工程”科目，基建账户中的“交付使用资产”科目余额，记入事业单位大账“固定资产”借方。其他诸如基建账中“基建拨款”科目余额的归属应分析其资金的来源和性质，调整记入新账中的对应科目。

2.事业单位基建账户与事业单位会计并账的后续处理。并账后对于发包建筑安装工程，根据建筑安装工程结算账单，按应承付的工程价款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政拨款收入”“应付账款”等科目。自行施工的基建项目发生的各类支出，对购入的物资，按照确定的物资成本，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政拨款收入”“应付账款”等科目；领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；工程竣工、办理手续交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；基建项目形成固定资产计提折旧时，借记“业务活动费用”“单位活动费用”“经营费用”“加工物品”“在建工程”等科目，贷记“累计折旧”科目；经批准处置或处理固定资产时，按已计提的折旧借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”“资产处理费用”“无偿调拨净资产”等科目，贷记“固定资产”科目；将形成固定资产的基建项目转入改建、扩建时，按照固定资产的账目价值，借记“在建工程”科目，同时，对已计提的折旧或摊销，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的原值，贷记“固定资产”科目，改建、扩建项目完工后，参照在建工程竣工交付使用时的账务处理。

（三）启示和建议

事业单位基建并账是我国事业单位未来发展所需，顺应了公共财政管理体制改革，必将提升事业单位的管理水平，使事业单位的会计信息质量大幅提升，让事业单位和政府部门能更好地监督基建项目，保证其资产负债表能够真实反映国有资产的实际价值，推动我国事业单位的良好健康发展，从而促进我国公共财政体制的完善，具有重要的现实意义。事业单位应当尽快组织学习《政府会计制度》，充分掌握相关规定，及时更新内部会计核算规定，保证会计信息符合新制度的要求。对于财会人员而言，应不断学习，及时跟进国家法律法规的最新规定，保证会计核算的质量，充分发挥财务管理作用，为单位的发展贡献力量。