内控视角下合作社内部审计监督机制创新研究

□（青岛大学商学院山东青岛266071）

一、引言

我国是一个农业大国，改革开放以来，我国大力发展农业，更是把农业放在国民经济发展的首位，但是我国农业基础依然薄弱，农村发展依然滞后，农民增收依然困难。2007年，《中华人民共和国农民专业合作社法》的颁布实施，为农业的发展注入了新的活力，极大地促进了农业的发展。

《中华人民共和国农民专业合作社法》规定，农民专业合作社是在农村家庭承包经营基础上，同类农产品的生产经营者或者同类农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。它把农民联合起来，致力于提高他们的专业水平，同时使农业的管理更加科学化。然而由于农民专业合作社的发展还处于起步阶段，难免会遇到各种各样的问题，内部审计制度的不完善是其突出表现之一。

本文从内控视角下研究我国农民专业合作社内部审计监督机制的创新，对合作社内部审计监督中存在的问题进行分析并提出改进意见，有利于农民专业合作社的健康发展。

二、内部控制及内部审计的内涵

内部控制是指一个单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。

根据国际内部审计师协会《内部审计实务标准》的规定，内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动。其目的在于为组织增加价值和提高组织运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。可见，内部审计作为内部控制体系的重要组成部分，是内部控制得以实现的重要保证。

根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定，农民专业合作社可以由成员大会从本社中选举产生执行监事或者监事会，同时规定设立执行监事或者监事会的农民专业合作社，由执行监事或者监事会负责对本社的财务进行内部审计，审计结果应当向成员大会报告。成员大会也可以委托审计机构对本社的财务进行审计。

三、内部审计的相关理论

（一）代理成本理论

在私有制下，当社会生产力发展到一定水平，剩余产品逐渐集中到少数人手里。当财产所有人对自己的财产无法管理时，通常只能将其财产交付他人管理或经营。其中接受他人财产并代为管理或经营的一方称为代理人，而交付财产并托付管理或经营的一方称为委托人，代理人与委托人之间就形成了一种委托代理关系。代理人应当本着诚信和善意原则，根据委托人的意愿或者利益行使代理权，有效地完成代理工作，同时，应当及时、准确地记录资产收支情况，真实而公正地向委托人出具会计报告。在公司所有权与经营权分离的情况下，股东作为公司所有者并没有经营管理权，公司的经营管理权是由专业的经理人员来执行的。在这种情况下，股东与管理人员之间形成了法律上的委托代理关系。在这种委托代理关系下，股东和管理层的目标并不一致，股东主要追求的是自身的财产安全和保值增值，而管理层更关注于自身的工资、福利等，即自身利益最大化。这样，由于目标的不一致，管理层极有可能会为了自身的利益来牺牲掉公司及股东的利益，由此就会产生代理成本。代理成本是公司内部审计产生的原因之一。

（二）分权制衡理论

分权制衡理论是西方政治思想的重要命题，最初产生于政治领域，被西方各个国家广泛采用，并以不同的形式得以体现。该理论认为一切有权力的人都容易导致滥用权力，为了防止权力的滥用，就必须以权力约束权力。审计监督作为约束权力的有效手段可以防止权力滥用和腐败。在现代公司制度中,特别是上市公司股东只拥有公司的所有权而没有经营权，公司实际上是由董事会、经理层等经营管理者所控制。为了监督公司经营管理者的行为，防止权力的滥用和公司腐败的产生,必须建立合理有效的公司内部审计机制，保护股东及其他利益相关者的合法权益，保障公司的良好运行。

（三）信息不对称理论

信息不对称理论认为，在市场经济活动中，不同类型的人对信息的掌握程度是有差异的，掌握信息多的一方往往较掌握信息少的一方更处于有利地位。信息不对称造成了市场交易双方的利益失衡以及市场配置资源的效率，影响社会的公平、公正。在信息对称的情况下，管理层的行为是可以被观察到的，股东可以根据观测到的管理层的行为对其进行奖惩和激励。然而在信息不对称的情况下，由于股东知识经验的不足等导致股东对管理层不能有效地监督，股东不能直接观察到管理层的行为。当两者利益不一致时，管理层有动机为了自身利益而做出损害股东利益的行为。而内部审计可以通过对企业的经济活动进行审查、控制和评价,促使企业经营活动存在的问题得以及时发现和解决。

基于代理成本理论、分权制衡理论和信息不对称理论，内部审计机制得以产生。

四、内部审计的关键流程

（一）内部审计的计划阶段

首先，内部审计管理人员要针对合作社全年的审计工作编制立项申请书和项目工作计划，并报理事会或股东大会审批、授权，如需调整审计计划，必须按照规定程序办理相关手续。其次，制定总体审计策略，并要考虑审计工作的范围，报告目标、时间安排及所需沟通的性质，审计项目组的工作方向等。最后，制定切实可行的具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

（二）内部审计的实施阶段

首先，根据具体审计计划，内部审计机构按照时间安排对审计人员进行合理分工。其次，实施风险评估程序，评估合作社的重大错报风险。第三，针对评估的重大错报风险实施控制测试和实质性测试，评估控制运行的有效性和财务报表是否存在错报。最后，及时编制审计工作底稿。审计过程完成后，项目组成员要及时编制审计工作底稿，避免相关资料的缺失。底稿可以为编制审计报告提供依据，便于第三方检查。

（三）内部审计的报告阶段

首先，检查审计工作底稿。重点核查审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行；已获取的审计证据是否充分适当；审计过程是否完整；重大事项是否已提请进一步考虑等。其次，编制审计报告。审计工作完成后，内部审计人员要对审计过程发表审计意见并出具审计报告。最后，内部审计机构的领导人员对审计项目组的所有审计工作底稿及其修改情况、审计组出具的审计工作报告进行认真审阅后，签发审计报告。

建立合作社发展战略目标体系和实行全面质量管理是合作社实现可持续发展和获得更强市场竞争能力的保证。实施有效的监督将进一步提高战略管理的专业化和规范化水平，推进全面质量管理体系的建设。

五、内部审计的风险评估

由于农民专业合作社的发展还处于初级阶段，国家为了大力发展合作社、吸引更多的农户加入到合作社，在农民专业合作社法中并未要求合作社一定要设立理事会和监事会，也并未设置最低的成员出资要求。因此我国的农民专业合作社在制度设计上并不完善，治理机构也形同虚设，缺乏对合作社理事长、经营管理人员的内部监督。

社员既可以通过社员大会对理事经营管理行为进行监督，又可以通过社员大会选举监事对理事经营管理行为进行监督，但是，在日常经营管理中，社员大会和监事会成员都很少直接参与理事的经营管理决策，无法对经营管理者经营管理情况做出客观、公正的评判。同时，作为代表经营管理者利益的理事会，也常常会从自身利益出发，设法减轻或解除受托经济责任。

国家没有针对合作社内部审计的相关法律，合作社也普遍没有制定内部审计业务的相关操作指南，所以内部审计人员在工作中全凭自己的知识和实践经验，其自主程度和客观性毕竟有限，这样会对内部审计的独立性和合规性产生很大的影响，使审计人员很难发现合作社经营管理中存在的舞弊和错报等问题，不利于合作社的长远发展。

内部审计人员的素质参差不齐，部分审计人员不熟悉被审单位的具体业务、工作流程，导致对内部审计的职能理解存在偏差，内部审计的内容往往偏向于事后的监督，缺少对合作社的事前预防和事中控制，导致不能对合作社进行全面的监督和评价，也就不能及时解决遇到的问题。

信息不畅通，监督不及时。要实现有效的监督，必须掌握充分的信息。而在实践中，合作社的经营管理人员主要是理事会和经理人员，因此经营信息完全掌握在理事会和经理人员手中，经理层提供给监事会和内审部门的信息的真实性和准确性都受到限制，加上监事会成员获取信息的能力有限，致使监事会常常因得不到应有的信息而无法监督。

六、内部审计监督控制机制创新措施

合作社应当依据完善合作社治理结构和完备内部控制机制的要求，在理事会下设立独立的审计委员会。审计委员会成员应当由熟悉合作社财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的理事组成。

在经营管理系统内设内部审计机构，将监事会与内部审计的监督职能划分为不同的层次。监事会主要审查理事会责任的履行情况，内部审计主要审查经理人员责任的履行情况，两者各司其职，更好地实现内部审计的职能。内审机构的设置应坚持独立性、权威性和公正性原则。只有具备独立性，才能保证审计监督活动客观、公正，审计工作才会得到社会的信任，审计结论才有价值。审计的权威性是保证审计机构与审计人员有效地行使审计权力的必要条件，是审计监督发挥作用的保证。审计的公正性是其权威性的重要保障。

审计部门要坚持秉公处事，以事实为依据，以法律为准绳，获取充分适当的审计证据，出具的审计结论要客观公正。现代内部审计要针对审计过程中发现的内部管理和控制中的薄弱环节和重大问题，向管理层提出建设性的改进措施，为管理层提供有价值的内部审计建议，协助管理层及时修正内部控制的缺陷，保证内部控制的有效性，使管理层更有效地管理合作社的各项经营活动，避免资源的浪费，以提高合作社的经济效益。

建立和完善内部审计人员岗位资格认证制度和后续教育制度，加强内部审计人员的职业道德教育，提高内部审计人员的素质。一方面合作社要对内部审计人员进行培训，提高他们的专业胜任能力和防范风险的意识；另一方面需要内部审计人员自己转变观念，不断地进行自我学习，努力提高自身的专业知识水平和专业素质。

合作社内部审计是内部控制的重要组成部分。我们要加强对内部审计的监督，通过以上的有效措施来提高内部审计的实力和地位。内部审计人员要充分认识自己的岗位职责，按照规范的审计程序和标准开展内部审计工作。通过审计的监督工作，合理保证会计信息的真实有效性。对审计过程中发现的问题要及时上报，促进内部深化改革，充分挖掘合作社的潜力，保障合作社的长期可持续发展。