整体转让未竣工房地产项目的土地增值税问题分析

●宋 燕 王家国

一、引言

房地产项目开发周期长，销售模式多样，多个项目滚动开发，成本核算复杂，涉及税种多，其中土地增值税作为房地产开发企业重要的税种，对征纳双方而言都是很重要的。1993年12月13日国务院发布了 《土地增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。土地增值税征管及计算都比较复杂，成本扣除项目多，尤其是从事房地产开发企业加计扣除的规定在实际工作中仍存在有待明确的地方。

随着国地税合并推进，部分原地方税务局对于先前制定的地方性税收政策进行废止或者条款作废，关于土地增值税政策比较有代表性的是 《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》（鄂地税发〔2010〕176号）及 《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》（青地税函〔2009〕47号），这两个文件中对未竣工项目转让后进行后续开发再销售时土地增值税加计扣除基数进行了明确规定。但随着文件的废止，在实际工作中该如何操作，很多房地产企业及税务中介在业务处理上与税务机关存在一定分歧。

在税企沟通中，不同的税务机关针对此问题予以不同的回答，有部分税务机关认为根据有利纳税人的原则，加计扣除属于税收优惠政策，其目的在于支持行业发展，减轻企业负担，尤其房地产行业关系到社会的各个神经系统，应该放宽土地增值税加计扣除基数；有部分税务机关认为如果放宽土地增值税加计扣除基数，有些房地产开发企业会通过多次转让房地产未竣工项目，增大每次扣除基数，如此操作会造成税基侵蚀、国家税收流失。由于各个地方税务机关对于整体转让未竣工的房地产项目土地增值税加计扣除基数标准不同，导致房地产开发企业在处于不同主管税务机关的情况下，开发类似的房地产项目时其土地增值税税收负担不同，造成企业横向不公平。

本文将从整体转让未竣工房地产项目的转让方和购买方两个角度分别探讨土地增值税加计扣除问题，具体分析不同情形下该如何确定土地增值税加计扣除基数。

二、土地增值税清算加计扣除及加计扣除基数的规定

（一）国家层面的政策规定

1、土地增值税清算政策规定。依据《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）的相关规定，从事房地产开发的企业在达到相关税收法律规定的条件时需要进行土地增值税清算，房地产开发企业委托税务中介进行土地增值税汇算清缴的鉴定，进行纳税申报，缴纳税款。土地增值税清算的条件有主动条件和被动条件两种情况。主动条件是指纳税人达到相应条件时要主动进行土地增值税清算，其中第二条规定为房地产项目为竣工决算但整体转让的。被动条件是指纳税人达到相应条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

2、土地增值税清算中加计扣除的政策规定。《土地增值税暂行条例》（国务院138号令）第六条第五项有其他扣除项目的规定。《土地增值税暂行条例实施细则》（财政部〔1995〕6号）第七条第六项进行了明确：对从事房地产开发的纳税人可按取得土地的成本和开发成本的金额之和，加计20%的扣除。

国家税务总局 《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）对购进不同土地类型及房地产开发建造后进行出售的加计扣除问题作了明确。提纲具体规定如下：为了抑制炒买炒卖地皮的行为，对于取得土地或房地产使用权后，没有进行开发就转让的，在计算其增值额时，只允许扣地价款、相关费用，以及在转让中缴纳的税金。即扣除成本=地价款（含取得土地时相关费用）+转让环节的税金。

为了鼓励更多资金投向真正的房地产开发项目，转让的土地如果是“熟地”即在“生地”的基础上投入资金进行了基本开发，计算其土地增值税的增值额时，允许扣除地价款、相关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。即扣除成本=地价款（含取得土地时相关费用）+开发成本+转让环节的税金+开发成本×20%。

对于取得土地使用权后从事房地产项目开发建造的，在计算该项目土地增值税的增值额时，允许扣除地价款和有关费用、开发成本、开发费用及转让房地产环节的有关税金，并允许加计20%的扣除。即扣除成本=地价款（含取得土地时相关费用）+开发成本+开发费用+转让环节的税金+（土地价款+开发成本）×20%。

国家税务总局 《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）中对于从事房地产项目开发建造的情况是否包括进行了部分建造，并未竣工就转让的情况，在该宣传提纲中并未体现。现实中存在整体转让未竣工项目的情况，有部分地方对该转让行为中土地增值税加计扣除基数作出过具体规定。

（二）部分地方对于整体转让未竣工项目土地增值税清算中加计扣除基数的确定

不同地方在受让方取得整体未竣工项目进行后续开发、竣工后再转让行为中土地增值税加计扣除基数的问题有两种不同的观点。

1、以购买价和后续开发成本为基数加计扣除规定。原青岛市地方税务局在 《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》中规定：购买未竣工项目后继续开发再转让的其土地增值税加计扣除的基数为取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本的两项之和，并按20%进行加计扣除。原湖北省地方税务局在《关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》中规定：对于购入在建项目后再开发进行销售的情形，在进行土地增值税清算时应视同房地产企业的房地产开发行为，可适用加计20%扣除的规定。原新疆维吾尔自治区地方税务局在《关于土地增值税若干政策问题的公告》中规定：房地产开发企业购买在建房地产开发项目，继续投入资金进行后续建设，在其达到销售条件时进行商品房销售的，该企业购买的在建项目所支付的价款允许加计20%扣除。以上地方规定均已失效，其中青岛有新文件对该行为如何加计扣除进行规定，湖北和新疆并未有后续文件。

2、以后续开发成本为基数加计扣除规定。原青岛市地方税务局在《关于贯彻落实〈山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法〉若干问题的公告》中规定：整体购买未竣工的房地产开发项目投入资金继续建设后转让，加计改良开发未竣工房地产成本的20%。原浙江省地方税务局 《关于土地增值税若干政策问题的公告》中规定：房地产开发企业在取得整体未竣工项目后继续投入资金进行后续建设并完工再销售的，明确规定外购未竣工项目价款不作为加计扣除的基数，只能按照后续开发成本加计扣除20%。此外，原宁波市地方税务局及济宁市地方税务局也有类似规定及回答。

三、对于整体转让未竣工房地产项目各环节土地增值税加计扣除的存在问题及不同观点

（一）购买方取得未竣工房地产项目的不同情况概述

所谓未竣工房地产项目是指已进入实质施工阶段但尚未完工的房地产项目或其他建设项目，本文对于部分转让的未竣工房地产项目不予考虑。根据购买方对未竣工项目的不同处理，有以下分类：

1、购买方对未竣工项目进行了完全拆除。购买方取得未竣工项目的目的是为了获取土地使用权，在取得未竣工项目后对该项目进行完全拆除，再根据需要重新开发设计。

2、购买方对未竣工项目进行了重新规划设计等实质性改动。购买方取得未竣工项目后进行了规划、设计、施工等实质性的整体更改，虽保留了原项目的部分结构，但实质上已经发生了改变且符合其正常的商业目的。

3、购买方在未竣工项目的基础上进行开发。购买方在取得未竣工项目后并未作实质性改变，而是在原项目的基础上进行深度开发。比如转让方在处置前完成了前段部分开发，购买方取得未竣工项目后完成后段部分开发，以此完成整个开发项目。

下文为了便于表述，转让方处置未竣工项目环节称之为环节一，购买方后续开发未竣工项目再转让环节称之为环节二。

（二）现行政策中对整体转让未竣工项目土地增值税加计扣除基数存在的问题

部分地方试图去梳理清楚整体转让未竣工项目两环节中土地增值税加计扣除的问题，但依然存在很多问题。

1、国家层面的税收政策规定不明确。现行的税收法规中对于两个环节的土地增值税清算中加计扣除，国家层面的规定并没有进行明确。在《土地增值税宣传提纲》中对于扣除项目的规定仅从生地、熟地及房地产开发项目三个类型进行阐释，并且对于房地产开发项目开发程度、是否包括未竣工项目等没有明确说明。不同地区对于环节一中，土地增值税清算时扣除基数有不同理解，其根源就在于国家层面的税收政策规定不明确。

2、各个地方规定未区分具体情况。有部分地方对于环节二的土地增值税清算中加计扣除有明确规定。随着部分地区环节二 “以购买价和后续开发成本为基数加计扣除”相应规定废止，现行规定中环节二“以后续开发成本为基数加计扣除”为主流做法。但并未对购买方取得未竣工项目进行区分对待，更多认为购买方取得未竣工项目是为在此基础上继续开发。

3、执行口径的不一致导致税负不公。国家层面没有明确的税收政策，不同地区对于该事项的具体规定又有所不同，当不同房地产开发企业在不同地区开发项目，在销售价格相同，成本费用相同的情况下，加计扣除的基数不同，从而使加计扣除数不同，最终缴纳的土地增值税额也不同，导致房地产企业土地增值税税负不公。

4、不明确的政策增大税务部门风险。政策不明确，导致不同理解、不同口径，部分房地产企业认为只要与主管税务机关处好关系，就可以使用更宽松的税收政策，在此思想驱使下部分企业可能就会通过不正当手段争取更好的政策。长此以往，部分税务干部就会“犯错误”，加大了税务部门的风险。

（三）对于各环节土地增值税现行加计扣除的不同观点

目前业界对于两环节中如何加计扣除有以下几种观点：

1、观点一，环节一以开发成本为加计扣除基数，环节二以购买价和后续开发成本为加计扣除基数。目前有部分税务部门在具体执行环节一征税时采用此种方法，认为转让未竣工工程并未完成整个工程建设，应参考熟地转让的做法，在转让环节中以开发成本为加计扣除的基数，而土地成本不能作为加计扣除基数。由于环节一未加计扣除土地成本，所以环节二应以购买价和后续开发成本为加计扣除基数。

2、观点二，环节一以取得土地的成本和开发成本为加计扣除基数，环节二以后续开发成本为加计扣除基数。此观点认为土地不能重复作为土地增值税加计扣除基数，是大家目前比较认可的观点。环节一已经把土地成本和已经发生的开发成本作为土地增值税加计扣除的基数，环节二就不应该将其再次作为扣除基数，所以在环节二应以后续开发成本为加计扣除基数。

3、观点三，环节一以取得土地的成本和开发成本为加计扣除基数，环节二以购买价和后续开发成本为加计扣除基数。此观点认为两个环节应视同两个不同开发项目。对转让方而言，房地产开发业务已经结束；对受让方而言，房地产开发业务刚刚开始。作为两个独立的纳税主体，均应享受同等土地增值税待遇，以体现税法的公平原则。因此，两环节均可以把土地成本作为土地增值税加计扣除的基数，且环节二以购买价和后续开发成本为加计扣除基数。

4、观点四，环节一和环节二合并缴纳土地增值税，以取得土地的成本和两环节的开发成本为加计扣除基数。此观点认为继续开发未竣工项目，与前环节的开发是同一个项目，应该把该项目作为一个整体，进行整体交税，所以合并缴纳土地增值税，已取得的土地成本和两环节的开发成本为加计扣除的基数。

表1 四种观点下加计扣除基数的不同规定

四、四种观点下土地增值税加计扣除问题的分析

（一）四种观点下的税负测算

为更好地对四种不同观点进行分析，现假设广厦房地产开发企业由于资金等各方面的原因无法继续开发其项目，现将其未竣工的房地产项目转让给另外一家安得房地产开发企业，安得房地产开发企业后续投入资金，完工再全部转让，在此情形下测算四种不同观点下的土地增值税税负。

广厦房地产开发企业通过出让方式取得一宗土地后进行开发，土地出让价10亿，开发成本6亿，后以30亿将未竣工的房地产项目整体转让给安得房地产开发企业，后续开发成本10亿元，再转让时全部销售完成，总共取得60亿元销售收入（不考虑增值税及城建教育费附加、印花税等税费，开发费用按照10%估算）。

表2 四种观点下计算应纳土地增值税税负 （单位：亿元）

通过举例测算，四种观点下的税负存在一定差异，观点四税负最高，为8.79亿元；观点二次之，为6.96亿元；观点一再次之，为5.94亿元；观点三税负最低，为5.16亿元。

需要说明的是，第一，由于本文只是对两环节加计扣除的基数进行讨论，所以在测算中开发费用扣除基数按照“土地成本加开发成本”或者“购买价加后续开发成本”估算，并未与加计扣除的基数进行同步讨论。第二，环节二加计扣除基数分析中，采用的是“购买价”而非“土地成本”，本文认为环节二中购买价即为取得土地的成本，尤其是在适用“购买价加后续开发成本”的情况下。

（二）对于四种观点的分析

以上四个观点中，观点四可行性不高，如果把环节一和环节二合并缴纳土地增值税，两个环节两个立项人，谁应该是纳税人，税金在两个纳税人之间如何划分等问题无法解决。最终可能两个纳税人互相推诿纳税，增大税款的征收难度，降低纳税人的纳税遵从度。在此提出观点四，更多作为参考。

观点一中环节一的处理存在一定问题，根据土地增值税相关政策法规精神，整体转让未竣工项目也属于土地增值税清算的类型之一，只要符合清算条件，而且是从事房地产开发的企业，那么就可以在土地增值税清算时按照土地成本和开发成本两者之和加计扣除20%。根据《土地增值税宣传提纲》中所提到“对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除”，其中仅指出取得土地使用权后进行房地产开发建造，并未指出其开发建造的程度如何。未竣工项目只要是从事房地产开发企业取得土地使用权后进行开发建造的，无论是否竣工均应该符合加计扣除的规定，且加计扣除的基数应该是取得土地的成本和开发成本之和。

观点二和观点三最大的不同在于环节二加计扣除的基数。观点二比较符合土地增值税制度规则设置的初衷，避免了不当理解造成税基侵蚀、税款流失的情况。尤其是环节一完成前期工程，环节二在环节一的基础上完成后期工程，如果此时环节二以“购买价和后续开发成本之和”加计扣除，就会造成即使不存在后续开发，但只要未竣工项目流转一次，土地增值税的扣除项目金额就会提高一次的现象，出现滥用“规则”将某一项目多次转让不断增大扣除项目金额的安排。而且通过案例中的税负测算，观点二的土地增值税税负要高于观点三的税负。

观点二中环节二的设置更多是从避免税款流失的角度思考，但如果购买方对未竣工项目进行了完全拆除或者进行了实质性的重新规划设计等，环节二的加计扣除依然采用“后续开发成本”为基数就不够合理，此时观点三中环节二加计扣除基数的确定就较为合理。房地产开发商取得土地的方式是多样的，有出让、转让、划拨、拆迁等。依据我国《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定：在土地使用权转让的同时，该土地上的建筑物、其他附着物所有权随之转让。依据《土地增值税暂行条例实施细则》规定土地征用及拆迁补偿费计入房地产开发成本中，计入房地产开发成本并不影响加计扣除的基数，即在拆迁的情况下，房地产开发企业将拆迁安置成本作为加计扣除的基数。如果购买方未竣工房地产项目为了获取土地使用权，此行为也是转让获得土地的一种方式，在此情况下环节二土地增值税的加计扣除基数应用“购买价加后续开发成本之和”更加合理。

五、整体转让未竣工房地产开发项目各环节土地增值税加计扣除的建议

（一）环节一加计扣除基数的建议

环节一土地增值税加计扣除的基数应为“取得土地的成本和开发成本之和”，理由在前文已论述。未竣工项目只要是从事房地产开发企业取得土地使用权后进行的开发建造，无论是否竣工均应该符合加计扣除的规定，加计扣除的基数应该是以 “取得土地的成本和开发成本之和”更为合理。

并且根据各个地方现行的关于取得整体未竣工项目后继续开发再转让的情况下土地增值税加计扣除基数为后续开发成本的规定，如果环节一加计扣除基数为开发成本，取得土地的成本未能作加计扣除基数会增大环节一土地增值税的税收负担，观点一和观点二下的环节一土地增值税税负对比可以充分说明。转让方之所以要整体转让未竣工房地产项目可能是由于资金问题等，如果税收负担加大会使转让方的房地产开发企业雪上加霜，甚至破产，进而链条式影响上下游及相关行业。

（二）环节二加计扣除基数的建议

环节二建议应该根据购买方取得未竣工项目后续如何开发的情况分别确认其土地增值税加计扣除基数。

如果取得未竣工项目后是在原有工程的基础上进行开发，比如环节一完成前期工程，环节二完成后期工程，并未有实质性的变化，所谓“未有实质性的变化”是指取得未竣工项目后没有进行重新规划设计，保持该项目原有的设计规划。此时，为防止多次流转，增大扣除从而造成税款流失，环节二土地增值税加计扣除的基数是“后续开发成本”更为合理。

如果取得未竣工项目后作出了实质性的改变，比如进行重新规划设计，甚至推倒重建等，并且具有合理商业目的，其环节二土地增值税加计扣除的基数就应该是“购买价和后续开发成本之和”更为合理。所谓的“合理商业目的”是指符合独立交易的原则，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

环节二房地产开发企业需要提供其取得未竣工项目意图的有关证明资料，税务机关从政策层面上对购买方取得未竣工项目后的不同情况进行界定，如“推倒重建”“实质性改变”“具有合理商业目的”等，并根据不同情况规定不同加计扣除的基数，从而减轻房地产开发的负担，让优惠政策落实到位。

提高纳税人税法遵从度是衡量税务机关工作业绩的指标之一，如何提高纳税人遵从度，关键在于让纳税人有遵循的法度。不明确的税收政策，让各方“寻租”成本增大，给予税务机关的自由裁量权越大，其风险就越高。对于整体转让未竣工项目各环节土地增值税扣除基数的问题，亟待税收政策明确，如此才能让纳税人“有法可依、有法必依”，税务机关“执法必严、违法必究”，让“放管服”真正落地。■