借鉴美国经验加快我国环境审计实践步伐

■李 红 张玉柱

20世纪以来，科学技术迅猛发展，企业规模急剧扩大，资本高度积累。人类社会在创造巨大物质文明的同时，伴随着高能耗、高污染。环境遭受破坏，资源被掠夺性开发，生态环境持续恶化，环境危机演变成为全球性问题，成为制约人类社会可持续发展的不利因素，各个国家的环境危机意识及民众的环保意识不断增强，环境审计在环境保护和治理中的作用日益凸显。

一、中美两国环境审计比较研究

作为环境监管的重要手段，环境审计近年来是我国审计工作者努力研究并全力实施的一项崭新工作。我国环境审计总体而言，仍处于起步和探索阶段，环境审计工作主要集中在自然资源资产和环保专项资金审计、环境污染防治审计及环境健康安全审计等方面，审计目标为合规性审计与财务审计。环境审计的深度、广度与西方发达国家相比还存在一定差距。在西方国家中，美国是最早实施环境审计的国家，也是环境审计实施较为成功的典范。

作为一个资源能源消耗巨大的国家，美国对于环境和生态问题有着深刻认识，早在20世纪60年代，美国就开始了环境审计工作，1986年就出台了环境审计的政策性、纲领性文件，70年代后期由国家审计署建立了专门的、独立的环境审计机构，自然资源利用与环境保护司，并组织会计师、项目评估师、科技环保专家、公共政策专家成立了资金审计处与环境绩效审计处两个部门。自此，美国环境审计出现多元化格局，审计重心逐步由财务审计走向合规性审计和绩效审计。审计的主要内容包括：联邦政府管辖范围内的开发经营项目是否影响到生态平衡，是否有掠夺性开发利用自然资源的情况；联邦政府的环保项目管理情况及开发资金使用是否有效；评估深林、土地、矿产、水资源等管理部门履行政策保护资源的情况。

以下为中美两国环境审计开展情况及特点比较。

中国 美国1978年美国审计总署（GAO）设自然资源利用与环境保护司美国国家环境保护局（EPA）审计性质 行政型国家审计体制 隶属于国会具有独立型审计目标 财务审计、合规性审计 财务审计、合规性审计、绩效审计（重点）执行主体 政府审计 政府审计、民间审计、企业内部审计审计机构 1998年审计署农业与资源环保审计司2003年审计署环境审计协调领导小组已开展的重点审计项目1969年水污染控制项目审计1970～1979年247份审计报告关于大气污染治理及清洁空气法执行情况审计2013年164份报告关于气候变化及油气资源审计生态林业建设资金专项审计、重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程、京津风沙源治理工程资金审计、青藏铁路环保资金审计、中央企业节能减排专项资金审计、三峡库区水污染防治资金财务合规性专项审计法律依据分散于各项环境法律法规中如：《环境保护法》《深林法》《大气污染防治法》《水污染防治法》具有完善的环境法律体系如：1969年《国家环境政策法》1970年《清洁空气法修正案》1972年《清洁水法案》1990年《净化大气环境法》

中美环境审计开展情况对比表

我国环境审计工作与美国相比，差距较为明显。美国环境审计开始早，实践较为深入，发展相对成熟，环境审计在环境保护与治理中发挥了至关重要的作用。而我国环境审计无论理论研究还是实践探索都处于初级阶段。

二、我国环境审计发展障碍

生态的破坏，环境的恶化，已经成为约束我国经济社会发展的重要因素。近年来，政府高度重视环境问题，已将环境治理上升到基本国策和国家发展战略高度。为提高环境承载能力，促进经济社会可持续发展，政府一方面加大环保资金投入力度，另一方面颁布环保制度，采取一系列措施推动生态文明建设。

环境审计作为监督治理的重要手段，发展的重要性、迫切性日益凸显。然而，与西方发达国家相比，我国环境审计起步晚、经验少、障碍多，环境审计维护国家资源环境安全的“免疫系统”功能还未能充分显现。

（一）环境审计制度尚未制定、缺乏依据。

审计机构和审计人员在环境保护中的工作职责、权限和内容在我国现行的法律、法规中尚无明确的规定。此外，资源环境审计工作在我国尚未建立权威统一的评价体系与审计标准，审计机关在资源环境审计项目评价方面缺乏法律支撑，审计人员大多依据经验、技术进行评判，难免带有一定的主观性与随意性，导致审计意见的权威性不强，直接影响了审计结论对于被审计单位的接受程度。

环境审计的作用受到审计依据不充分的影响，因此要推动我国资源环境审计发展，首先要建立完善的法律法规，明确审计人员的职责权限、审计范围，制定资源环境审计程序、方法、评价标准及评价体系。

（二）环境审计目标指向单一，缺乏绩效观念。

我国环境审计单一的查处目标指向未能够根本性改变。当前，我国开展的环境审计大多局限于财务合规性审计，审计部门主要关注的是各级政府主管部门环保资金拨付是否及时，拨付资金是否到位，金额是否正确，环保资金是否投入相应的环保和生态治理项目。对于企业，审计部门评价的是企业是否积极落实了国家的环保政策，是否采取了节能减排措施，是否对造成严重污染的工艺流程进行改造等。很少涉及对环境政策的合理性，环保计划的有效性，环境管理的绩效进行评估。

在国家环保投入力度不断加大的前提背景下，资源环境审计不应仅仅局限于以关注环保资金使用的真实性、合规性为重点的财务收支审计，而应扩大到绩效领域，如环保政策合理性审计、环保项目建设效率及建成后的效果审计等等。

（三）环境审计范围有限、缺乏系统性。

环境审计横向覆盖不全。资源环境问题涉及到方方面面，目前我国环境审计计划缺乏全面性，未能从全方位资源保护的角度确定审计计划。已开展的环境审计实践大多集中于重大环保投入项目、重大生态建设项目或已暴露的突出问题。审计范围大多局限于土地资源及水资源审计，而海洋资源、矿产资源、深林资源、土壤污染防治、大气污染防治、固体废物和生物多样性等资源环境领域的审计项目少之又少，尚未列入各地环境审计计划或仅局限于试点阶段。

环境审计纵向覆盖不全。环境审计缺乏全程监督意识，未能事前、事中、事后全覆盖，环境审计作用未能全面发挥。当前我国的环境审计大多为事后监督，更多针对的是已经暴露的环境问题或引起人们高度重视的问题。防患于未然才是环境保护的明智选择与理想举措，当前我国环境审计没有很好地发挥事前监督的作用，没有开展对环境保护政策制度及措施的合理性进行评估。此外，环境审计还忽视了后续监督，出具了审计意见之后，对被审计单位是否依据审计意见进行有效整改，持续完善环境政策、采取有效措施改进等方面缺乏后续跟踪，这也制约了环境审计作用的发挥。

（四）环境审计结果不受重视，执行不严。

我国环境审计结果执法力度不够。已经开展的环境审计揭露了政府各部门及企事业单位一系列突出问题。如，侵占挪用环保资金，环保资金管理不规范，环保资金拨付不及时、不到位，人为调减拨付资金，环保项目未按计划开工建设，拖延工期，使用劣质材料致使环保工程存在质量缺陷或安全隐患，一些企业不重视节能减排超标准排放污染物，掠夺性开发不可再生资源，生产工艺简单、粗放能耗高等。尽管环境审计揭露了上述问题，但并没有得到政府相关部门及被审计单位的足够重视，对环境违法违规行为缺乏相应的处罚或执法力度不够，致使存在问题没有能够及时整改，甚至出现屡查屡犯的情况。

三、学习借鉴美国经验，加快我国环境审计步伐

面对我国环境审计存在的一系列问题，学习借鉴美国经验，对于推进我国环境审计制度的建立、加快环境审计实践步伐，更好地发挥环境审计在环境保护和环境治理中的作用具有重要的现实意义。

（一）加快环境审计相关制度建立，明确环境审计工作规范。

审计准则是审计人员判断是非优劣的基本准绳。美国早在20世纪60年代就颁布了有关环境保护方面的法律条文，环境审计有着明确的执行依据，《国家标准》对环境审计执行主体的责任分工、审计方法、审计报告规范都做出了明确的规定。此外，美国审计协会制订了《环境、健康、安全和审计标准》，得到了环境保护署的认可，美国环境审计准则、制度的不断完善，使得环境审计得以进一步发展。

环境审计与财务审计有着非常明显的区别，审计标准存在着根本性差异，我国目前尚无专门的环境审计标准。然而，建立合理的评价指标体系也是环境审计面临的一大难题，建议学习美国，将环境审计列入到国家环境保护工作大局之中，全面、系统地编制资源环境审计工作总体规划，通过立法确定环境审计工作制度规范，明确环境审计的范围、目标、内容与重点。审计部门与环保部门联合，将环保要求与审计要求相结合，共同制定环境审计标准，以增强环境审计的公信力，提高环境审计效率。

（二）拓展环境审计视角，重视绩效型环境审计。

美国环境审计重心为绩效审计，更多关注的是政府投入的环保资金使用效率、效果及产生的效益。绩效审计最早于20世纪70年代就应用在了水环境项目审计中。环境审计一方面要审查联邦政府、州政府相关管理部门对于环保项目是否按计划建成及正常运转，是否达到预期效果，实现设计目标；另一方面还要分析项目管理、资金、人员、技术和方法的保障情况，最终要评价项目实施过程中使用资金的合理性，设备、技术投入的经济性及效率性。对于企业投资建设的环保项目更多评价的是这些项目的投资建设是否实施了V E（V alue engineering）即价值工程分析，是否符合成本效益原则。此外，环境审计部门还会进一步跟踪环境项目建成运营后对环境改善的效果、效应是否明显。除了对环保投资项目建设成本和绩效进行审查，审计中还对环保资金的筹集、分配和使用的绩效进行评价。美国审计署从20世纪90年代后，环境审计内容延伸至对各级政府部门环境法规、环境政策的执行效果进行审查，评价政策本身的合理性、可行性、有效性，揭示存在的问题和实施障碍，促使国会和地方政府不断改进或废止法规、政策。

在政府环保资金投入力度不断加大的前提背景下，我国环境审计非常有必要借鉴美国经验，扩展审计视角，重视“绩效型审计”，建立财务审计、合规性审计、绩效审计多样化格局。环境审计部门重点要对重大环保工程项目的经济性、效率性和效果性及其管理活动进行审查，关注环保项目是否可以以较低的成本有效实现预期的效果，是否开展V E价值工程分析，使得有限的资金实现价值最大化。同时也要关注环保资金筹集、分配和使用中的绩效。此外，对于环境政策本身的合理性、可行性进行评价，揭示法规、制度存在的问题与不足，提出改进意见、建议，作为政府部门改进完善环保政策的重要依据。

（三）丰富环境审计内容，构建环境审计完整体系。

1.扩大监督范围。

60年代后期，美国在环境审计开展过程中逐渐认识到仅仅对已经发生的环境事件进行事后处罚远远不能够满足环境管理的需要，作为监控手段，环境审计必须从事前开始，从宏观层面进行整体控制。1969年《国家环境政策法》的颁布，标志着环境审计进入了一个注重事前控制以预防为主，追求经济、社会与环境保护平衡发展新时期。

防范于未然是最好的治理方式。改变我国环境审计以事后惩处为主，忽视事前源头预防的现状，改变以往针对重点项目及存在问题开展审计。审计机关应提前介入，建立预防、维护和纠正系统，源头治理，寻找发现倾向性、风险性、源头性、苗头性问题，将实际存在或潜在的环境危害减少到最低程度，使资源环境审计真正成为国家环境治理的重要手段，有效发挥环境审计的监督作用。

2.实现多元主体。

美国在实施环境政策审计时，并非全部由政府审计机关承担，而是充分借助社会审计与内部审计力量，并积极为社会审计机构及企业内部审计提供指导与支持。如今，美国已形成了以政府环境审计为主导，社会审计、内部审计共同推进的三位一体环境审计监督体系。

当前，面对严峻的环境污染问题，我国环境审计主要是政府审计为主导，以强制的方式针对环保重点项目开展专项审计，有限的政府审计力量与环境审计需求大幅增长之间的矛盾日益显现，这一点直接束缚了我国环境审计覆盖面的扩大，使得环境审计的作用极其有限。建议学习美国做法，充分利用社会审计与企业内部审计力量，构建资源环境审计完整体系，实现主体多元化，大力鼓励第三方审计的参与，建议社会审计机构在对上市公司年度审计时，增加环境审计内容，并将环境审计的结果对外公布。倡导企业内部积极开展环境审计，形成政府审计、社会审计、企业内部审计多管齐下、协同实施的局面。

（四）加大环境审计结果执行力度，发挥环境审计监督作用。

作为国家治理的重要手段，环境审计结果的执行，可以促使企业和相关部门遵守环境法律规范及环保规章制度，有助于纠正违法违规及破坏环境的行为，直接关系公众的切实利益和国家长远发展。如今，各国都非常重视环境审计在环境管理中的作用。

美国环境审计结果执法力度严。除了司法部门设立了专门处理环境犯罪的职能部门外，美国环保部门与审计部门相互配合，对审计结果处罚力度大，高度重视问题追踪，深入了解掌握被审计单位对存在问题的整改情况。美国环境审计监督作用强。为了监督联邦政府加强环境治理，完善环保法案，促进合理使用资金，改善环境质量，美国的环境审计部门每年向国会提交审计报告，有效促进了国会对联邦政府的监督，环境审计对于完善环保法规，改善环境质量发挥了至关重要的作用。

相比之下，我国环境管理的法制环境不理想。当前，一方面要完善现有的环境法律体系，提高环境立法质量；另一方面要强化环境执法机构的职能，提高环境管理人员对于环境政策的执行能力，加强对环保项目全程各环节的监督执法，特别要将环境审计结果与事后监督执法相结合，通过强制执法手段，提高执法机构的处罚强度，提高对环境违法、违规行为的威慑力。

（五）培育环境审计人才，保证环境审计顺利推进。

没有专业的环境审计人才作为前提保障，环境审计无从谈起。作为环境学和审计学交叉的学科，环境审计具有较强的专业性、技术性与综合性。这就需要审计人员须具备多学科的综合知识，才能有效开展环境审计工作。

为了保证环境审计工作效率及效果，美国审计部门高度重视环境审计人员的资格管理。1978年美国审计署设立自然资源利用与环境保护司，所组织聘请的专家具有经济学、审计学、会计学、法律、工商管理、统计、计算机、物理学、工程学等多元化知识背景，并且每年还必须接受一定的专业训练，为环境审计工作的开展提供充足的智力支持与能力保障。

借鉴美国经验，审计部门在人员招聘时，除了会计、审计专业人员外，还应适当招收一定数量的环境、资源、计算机、工程、管理、法律等方面的专业人员，并通过多种途径对于现有的审计人员提供培训，丰富他们的有关环保方面的知识，增强审计人员实践能力及判断水平，提升环境审计工作的胜任能力，为环境审计工作的顺利开展提供重要保障。

他山之石，可以攻玉。美国环境审计对我国有着重要的启示，值得学习。尽管学习借鉴西方发达国家的先行经验是一种现实选择，但是这种借鉴还要立足我国国情，建立在我国环境审计实际情况之上，在我国审计体制和法律赋予审计的职责、权限下来发展我国的环境审计。中国特色审计监督制度的不断完善，环境审计步伐的加快，必将助力生态文明建设与绿色发展。