例析新收入准则中“可变对价”相关规定

蒋华

【摘要】2017年7月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，其相对于原收入准则发生了重大改变。本文从新收入准则修订的主要内容出发，重点对新收入准则中涉及的可变对价相关规定进行了详细解读，并结合具体案例详细解析了涉及可变对价的估计、可变对价计入交易价格的限制条件、可变对价的分摊及其后续变动等业务的处理方法。目前，由于新收入准则应用指南尚未出台，也没有太多相关实例可借鉴，笔者望借此文为实务工作者处理该类业务提供参考，并促进新收入准则的顺利执行。

【关键词】新收入准则；可变对价；分摊；会计处理

【中图分类号】F234

财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018年1月1日起率先执行，以避免该类上市公司境内外报表出现差异。

一、新收入准则修订的主要内容

新收入准则明确了以“控制权转移”替代“风险和报酬转移”作为收入确认的基本原则，改革了旧收入确认模型（即根据业务的类型，分别按照销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同来确认收入），不再按划分的收入类型来确认收入，并设定了统一的收入确认、计量“五步法”模型（即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入），增强了企业财务信息的可比性和透明度，有助于提高企业财务管理水平。同时，新收入准则参照国际财务报告准则，引入了可变对价的概念，弥补了旧收入准则的空白，体现了会计核算谨慎性原则的要求，使得企业提供的会计信息更加合理可靠。但是，理解可变对价的相关规定是新收入准则的一个难点，需要涉及到较多的会计估计和职业判断，且新收入准则中也仅仅只是对可变对价的相关规定作了理论性的界定，并没有以具体的经济实例来详细指引到底应该如何运用可变对价的相关规定进行会计处理，所以，实际工作中处理该类业务时可能会遇到较大困难和存在较大分歧的情况，在此，笔者专门以新收入准则中可变对价相关问题为切入点加以探讨，以期为实务工作者在处理该类业务时提供参考。

二、新收入准则中可变对价相关规定的详细解读

（一）可变对价的释义

确定交易价格是收入确认过程中的一个重要步骤（“五步法”中的第三步）。在对销售商品或提供服务的收入进行确认和计量时，如果客户承诺支付固定金额的现金对价，即收入金额不会发生变动时，确定销售商品或提供服务的交易价格是较为简单的。但是，在某些情况下，交易价格可能是不固定的，此时，要确定交易价格可能是很难的。新收入准则第十五条规定，企业应根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价等因素的影响。但新收入准则中并未明确可变对价的定义，现引用IFRS15中相关内容以供参考，IFRS15规定：“如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，则形成可变对价。可变对价通常包括折扣、退款、返利、積分、价格折让、退货、绩效奖金、罚款、特许权使用费等”。例如，如果产品销售附带退货权、或承诺基于后续事项的业绩奖金，则对价金额即是可变的。

（二）可变对价的估计方法

旧收入准则下，收入应以应收或已收对价的公允价值计量，即收入的计量主要依据公允价值计量准则的相关规定，其中涉及可变对价的，也应遵循公允价值计量准则的要求。但旧收入准则并未对可变对价的估计提供具体的指引。

新收入准则第十六条明确提出了两种可供选择的可变对价估计方法：预期价值法和最可能金额法。上述两种方法并不是能够随意选择的，企业在选择可变对价估计方法时需充分考虑预计哪一种方法能更好地预测其有权获得的对价金额。

1.预期价值法（或期望值法）

预期价值法是一系列可能发生的对价金额的概率加权金额的总和。在采用“预期价值法”估计时，理论上，企业必须考虑所有可能的结果以识别最可能出现的结果，但在实务中，无需对可能性较低的结果加以量化，在许多情况下，有限数量的个别分散结果及概率往往已能够提供关于可能结果分布的合理估计。

2.最可能金额法

最可能金额法是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额。

例1：甲公司为某游乐园提供游客运输服务，并与该游乐园主管方签订了一年的合同。合同约定，甲公司为该游乐园提供定时定点的游客运输，获得每年40万元的固定收入。此外，根据游客候车时间及准点率，甲公司可获得一定的奖励，奖励金额在0元至60万元之间。根据游乐园历史客流量、游客路线等经验，甲公司获得不同金额奖励的可能性如表1所示。

分析：如果采用预期价值法估计可变对价，则可变对价为：0×30%+20×30%+40×35%+60×5%=23万元；如果采用最可能金额法估计可变对价，最有可能的金额就是出现概率最高的金额，则可变对价为概率35%对应的40万元。

（三）对可变对价计入交易价格的限制

1.限制条件

新收入准则第十六条还对所估计的可变对价金额能否全部或部分计入交易价格进行了限制。该条规定“包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”。由于新收入准则中很多条款是根据IFRS15直接翻译过来的，其内容并不符合国人的思维表达习惯，导致新收入准则很多地方不好理解，特别是这一条。在经过多次反复研读后，笔者认为，这条规定体现的是谨慎性原则的要求，即企业在考量可以计入交易价格确认收入的可变对价金额时必须保持谨慎，必须保证在满足“相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回”这一前提条件下才可以将可变对价计入交易价格，否则不能将其计入交易价格确认收入，以此来防止企业前期大量确认收入，而未来又发生重大转回。

同时，该条还规定，企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。据此笔者理解为，如果转回金额重大，但是，“极可能”不会发生转回，则该部分可变对价应计入交易价格确认收入；如果不是“极可能”不会发生转回，但是，转回的金额不重大，也应就可变对价计入交易价格确认收入。即如果可变对价占合同交易价格（可变+固定）的比例不“重大”，无论转回的可能性有多少，将该可变对价计入交易价格确认收入都是符合准则要求的。实务中，由于“极可能”不会转回这个条件相对严格，可能导致很多企业错误的倾向于完全不确认可变对价，在此，有必要提醒大家需要同时考虑转回金额是否“重大”这一因素，避免走向另一个极端。

例2：甲公司2018年1月，销售产品一批，售价10万元，提供现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”。根据以往经验，客户很可能会享受现金折扣。

分析：旧收入准则第六条规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入（即总价法）。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。

而新收入准则下，现金折扣业务会形成一个可变对价，因为企业预期有权收取的金额会随客户是否选择享受现金折扣而变动。企业在确定可以计入交易价格的可变对价金额时，需要考虑前述的可变对价限制条件。一些学者认为，执行新准则后，现金折扣业务需按扣除现金折扣后的金额确认收入（即净价法），因为如果将现金折扣这一可变对价计入交易价格，不能保证收入极可能不会发生转回。但笔者认为此观点比较片面，因为前面提到在考虑是否将可变对价计入交易价格时，既要考虑收入转回的可能性，还要考虑转回金额是否重大。实务中，企业给出的现金折扣比例是较小的，本例中最多占总价的2%，达不到“重大”转回这一标准，所以当把可变对价全部计入交易价格确认销售收入10万时，即使未来收入很可能转回（即客户很可能会享受现金折扣），还是满足可变对价限制条件。所以，执行新收入准则对现金折扣业务的账务处理没有影响，还是按原来的方法处理，在此不再赘述。

2.“极可能”、“重大转回”的参考量化标准

上述“极可能”和“重大转回”是新收入准则引入的新术语，但其并未给出具体的量化标准，在实务中需要进行职业判断。IFRS术语表对“极可能”的解释为“比很可能的可能性要大得多”。《CAS第13号——或有事项》应用指南规定：“很可能”的发生概率为大于50%但小于等于95%，所以“极可能”的发生概率应该大于95%。至于“重大转回”中的重大与否是相对合同交易价格而言，并非针对财务报表整体的重要性程度。这就意味着可能某一事项由于可变对价确认导致的收入转回金额对财务报表整体而言并非重大，但对于合同交易价格而言是重大的，则该事项仍属于不能确认可变对价的情形。

3. 影响“极可能”和“重大转回”的参考因素

影响“极可能”和“重大转回”的参考因素在新收入准则中也没有明确说明，现引用IFRS15第57段的规定：“可能增加收入转回的可能性或转回金额量級的因素包括但不限于下列各项：①对价金额极易受到超出主体影响范围之外的因素影响。此类因素可能包括市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况，以及已承诺商品或服务较高的陈旧过时风险。②关于对价金额的不确定性预计在较长时期内均无法消除。③主体对类似类型合同的经验（或其他证据）有限，或相关经验（或其他证据）的预测价值有限。④主体在实务中对相似情形下的类似合同提供了较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。⑤合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。”尽管上述指引采用列举方式，并未涵盖所有可能的因素，但仍有助于实务中对可变对价确认条件的判断。

例3：甲企业与A公司签订合同，为其提供三年的资产管理服务。除每季度末按照管理的资产价值收取2%的管理费外，三年内当资金收益超过可观察市场指数收益时，甲企业还将获取资金收益20%的绩效奖励费。因此，合同中的管理费和绩效奖均为可变对价。

分析：甲企业按照合同应收取的对价取决于市场，因此极易受企业之外因素的影响，属于上述影响“极可能”和“重大转回”的参考因素中的第一项因素。甲企业如果在合同开始日将管理费或奖励费的可变对价估计金额包括在交易价格中，则极可能发生累计已确认收入的重大转回。因此，只能在不确定性消除后确认收入。

例4：甲企业自行研发的新产品正式投入市场，在与客户签订的合同中明确约定客户享有七天无理由退货权利，且该产品属于首次上市且在行业内也属于新产品。该事项需要分别以下两种情形考虑：

情形一，甲企业没有该商品是否可能面临大量退回的估计经验，同行业也没有这方面的经验可供参考。

分析：此情形属于前述影响“极可能”和“重大转回”参考因素中的第三项因素，即无法可靠估计其可变对价。因此，该项新产品收入应待无理由退货期终止后、不确定性消除时确认。

情形二，该产品在行业内虽属于新产品，但此前已经由A公司率先推出并取得了成功。甲企业获悉A公司并未产生大量退货，并结合甲企业此前的市场调查，甲企业合理预计至少有60%的产品不会退回。

分析：针对该种情形，甲企业如果100%的确认产品收入，则有可能导致接近40%的产品收入转回。因此，可以考虑按照60%确认收入，剩余的40%部分按照新收入准则第三十二条对于附有销售退回条款的销售的规定作为退款负债处理。

（四）可变对价的分摊

“五步法”模型中的第四步是将交易价格分摊至各单项履约义务。新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。同时，新收入准则第二十四条规定，如果交易价格中包含可变对价的，可变对价也需根据新收入准则第二十条至第二十三条的规定，按照所承诺商品的单独售价的相对比例将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务。

例5：甲公司是在我国境内外同时上市的企业，2018年7月1日，与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A、B产品均为可明确区分商品，且其单独售价相同。合同约定，A产品在合同开始时交付给乙公司，B产品于2019年1月31日交付给乙公司。合同约定的对价包含固定对价100万元和根据物价水平估计的金额为20万元的可变对价。甲公司将该20万元可变对价纳入交易价格满足新收入准则有关将可变对价计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为120万元。A、B产品的控制权均随产品交付而转移。

运用五步法模型简要分析：第一步，识别合同。甲乙公司签订了一个产品销售的合同。第二步，识别合同中的单项履约义务。由于A、B产品均为可明确区分商品，依据新收入准则第九条可知，该合同中包含销售产品A和销售产品B这两个单项履约义务，并且都属于在某一时点履行的履约义务。第三步，确定交易价格。由于题目告知将20万元可变对价纳入交易价格满足新收入准则有关将可变对价计入交易价格的限制条件，所以该合同的交易价格为120万元（固定对价100万，可变对价20万）。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。根据上述规定，首先按照A、B产品的单独售价的相对比例来分摊固定对价，由于A、B产品单独售价相同，所以A、B产品各自分摊50万，然后再来分摊可变对价，由于可变对价并非专门针对产品A或B，即可变对价与产品A、产品B都相关，所以，也按照A、B产品单独售价的相对比例来分摊可变对价20万，由于A、B产品单独售价相同，所以A、B产品各自分摊10万。汇总就是，A、B产品各自分摊的交易价格均为60万元（其中固定对价50万，可变对价10万）。第五步，履行每一单项履约义务时确认收入。第二步分析了销售产品A和B都属于在某一时点履行的履约义务，根据新收入准则第十三条的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，根据题意，A、B产品的控制权均随产品交付而转移。同时，A产品在合同开始时就交付给乙公司，所以，在合同开始时，客户乙公司就取得了A产品控制权，相应的，甲公司就应确认A产品销售收入60万元。此时，由于B产品尚未交付乙公司，控制权未转移，不确认B产品销售收入。

（五）可变对价的后续变动

新收入准则第十六条最后还规定，每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照第二十四条、第二十五条的规定进行会计处理。

第二十四条规定，对于可变对价的后续变动额，也需根据第二十条至第二十三条的规定，按照所承诺商品的单独售价的相对比例将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

例6：承例5，8月31日，由于物价上涨，企业重新估计的有权收取的可变对价金额变为24万元，且该金额满足计入交易价格的限制条件。

分析：8月31日，重新估计的可变对价金额增加了4万元。根据上述规定，可变对价的后续变动额应按照所承诺商品的单独售价的相对比例将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，同时，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应调整变动当期的收入。所以，对于该4万元可变对价增加额，应根据A、B产品单独售价的相对比例进行分摊，由于A、B产品单独售价相同，则A、B产品各自应分摊的金额为2万元，同时，由于甲公司7月份已经履行了销售产品A的履约义务，确认了A产品销售收入60万，所以，A产品分摊的可变对价后续变动额2万元应直接调增当期（即8月份）A产品销售收入2万，且不用对7月份的损益进行追溯调整。

例7：承例5、例6，9月30日，由于物价下跌，企业重新估计的有权收取的可变对价金额变为22万元，该金额同样满足计入交易价格的限制条件。

分析：9月30日，重新估计的可变对价金额减少了2万元。同理，A、B产品各自应分摊的金额为-1万元。对于已销售的A产品，其应分摊的可变对价-1万元，甲公司应在当期（即9月份）调减A产品销售收入1万元。

新收入准则第二十五条还特别规定，合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应分三种情形进行会计处理：

第一种情形是合同变更属于新收入准则第八条（一）规定形成新增单独合同的，则企业应判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，然后再按上述第二十四条规定分摊可变对价后续变动额即可。

第二种情形是合同变更属于新收入准则第八条（二）规定视为原合同终止新合同订立的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，则企业首先应将可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

第三种情形是合同变更之后发生除上述两种情形以外的可变对价后续变动的，企业应将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

例8：承例5、例6、例7，11月30日，甲、乙公司协商对合同范围进行变更，增加由甲公司于2019年4月30日将C产品转让给乙公司的承诺，同时，合同价格增加30万元，但该增加的合同价款30万并未反映C产品的单独售价。为简便核算，假定C产品的单独售价与A、B产品的单独售价相同。12月31日（合同变更后），由于物价上涨，甲企业重新估计的前述可变对价金额又变为24万元，该金额满足计入交易价格的限制条件。

分析：11月30日，甲乙双方对合同进行了变更，增加了可明确区分的产品C及合同价款30万元，但该30万元的合同价款并未反映C产品的单独售价，因此该合同变更不属于新收入准则第八条（一）规定形成新增单独合同的情形。同时，剩余的产品B和C与合同变更日已转让的产品A之间可明确区分，所以，满足新收入准则第八条（二）规定的情形，该合同变更应视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。此时，新合同的交易价格为91万元（固定对价：50+30=80万，可变对价：10+2-1=11万元），由于B、C产品单独售价相同，所以各自分摊的交易价格均为45.5万元。

12月31日（合同变更后），重新估计的可变对价金额增加了2万元，且其与合同变更前已承诺的可变对价相关，且合同变更的性质又属于新收入准则第八条（二）规定的情形，所以，该可变对价后续变动额应按照上述新收入准则第二十五条（二）的规定进行两次分摊。首次分摊时，以原合同开始日确定的基础进行分摊，由于A、B产品单独售价相同，则A、B产品各自分摊1万元；二次分摊时，需把首次分摊到B产品的1万元再以新合同开始日确定的基础在B、C产品之间进行分摊，由于B、C产品单独售价也相同，所以，进一步分摊为B产品0.5万元，C产品0.5万元。对于已经销售的A产品应分摊的可变对价后续变动1万元，甲公司应在当期（即12月份）调增A产品销售收入1万元。等到2019年B、C产品控制权转移时，甲公司需确认B、C产品销售收入均为46万元（45.5+0.5）。

三、结语

綜上，笔者对新收入准则修订的背景进行了探究，分析了新收入准则在收入确认和计量方面的新思路，并通过具体案例重点阐述了涉及可变对价业务的处理方法。由于新收入准则颁布时间不长，笔者对于可变对价有关条款的解读还需要不断完善，希望本文有助于学习者加深对新收入准则中可变对价规定的理解，能为实务工作者提供参考。同时，建议相关部门尽快出台应用指南，好为实务工作者处理该类业务时提供官方指引。此外，建议企业早作准备，加强合同管理，升级信息系统，优化内控流程，加强对财务人员的培训，确保新收入准则的顺利实施。

主要参考文献：

[1]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22号，2017-7-5.

[2]北京注册会计师协会.新收入准则下可变对价确认条件的考量.专家委员会专家提示[2017]第10号.

[3]IASB.《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》.2014.