基于合并报表下长期股权投资的成本法研究

胡思雨

[摘 要]基于合并报表下的长期股权投资成本法是文章将要探讨的核算方法，该核算方法较权益法有着不可替代的优势，成本法核算方法简单易于理解和操作，可以有效避免财务人员账务处理的不清晰问题，文章根据工作中的实践对长期股权投资的成本法的问题进行阐述，并列举实例说明成本法核算方法。

[关键词]企业合并报表；长期股权投资核算成本法及权益法；抵销分录

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.30.064

1 长期股权投资成本法简述

2014年我国会计准则再次修订后，长期股权投资成本法和核算范围进一步扩大，可以采用其直接编制合并报表。准则中规定在保证控制权的持股比例变动条件下，采用成本法编制合并报表，前提之一是持股比例变动前后企业都一如既往掌握被投资企业的控制权，前提之二是在明确持股比例变动会给投资企业的少数股东权益带来不利影响的情形下运用成本法直接合并抵销，前提之三是运用成本法直接编制合并报表时，要注意抵销被投资企业权益变动交易事项给其他股东权益产生的影响程度。成本法和权益相比较有着自身独特的特征和不可替代性，成本法投资账户可以实时地反映企业投资的真实成本支出，核算方法简洁易懂，投资企业实际从被投资企业取得的利润分配额度反映真实，与其现金流入在实践上吻合程度高，与法律上企业法人的概念相仿，成本法确认过程中投资企业和被投资企业是两个独立的法律主体，被投资企业的利润亏损不会直接转化为投资企业报表中的利润和亏损，投资企业投资收益确认的时间和是否进行应纳税所得额收益确认时间节点相匹配，避免税法和会计上核算的差异。当然了，我们也不能无视成本法与生俱来的缺陷，投资账户只能反映投资获得数额，不能反映投资企业对被投资企业的控制权益，如果投资方为了粉饰利润，指使被投资方多分配利润，为投资方粉饰利润提供可乘之机。

举例阐述，2016年1月初，河海企业购入万能公司60%的股份，实际投资成本额为200万元，万能企业2016年利润300万元，万能企业给A企业分配2016年股利方案为200万元或者160万元，针对不同的股利分配方案河海企业的处理不同。股利分配方案一，万能企业分配200万元股利给河海企业，万能企业利润为300万元，300×0.6=180万元，200-180=20万元，河海企业确认投资收益180万元，差额20万元为河海企业应享受权益部门的超额，确认为成本法里面的清算性股利冲减河海企业长期股权投资成本20万元，河海企业确认应收股利为二者合计200万元。方案二，万能企业分配160万元股利给河海企业，河海企业确认的投资收益和应收股利均为160万元。

2 成本法编制合并报表的方法

东方和红星均为上市公司，两家公司不是关联企业关系，2016年12月底，东方公司以其2016年9月发行的1000万股普通股和300万元的银行存款购买红星公司80%的股权，对红星公司拥有绝对控制权，东方公司股票面值1元每股，市价2.2元每股。2016年底，红星公司的股本总额为2000万元，资本公积1000万元，红星公司有一项账面价值500万元的管理用的专利技术，该专利技术的公允价值为600万元，該技术仍然可以继续使用10年，企业采用直线法摊销该专利技术，最终该技术的残值为0，红星公司剩余所有资产和负债的公允价值和账面价值一致。

红星公司因持有可供出售金融资产公允价值计入资本公积的核算金额为200万元，2017年底红星公司所有者权益的概况见表2。

分析如下：根据题目提示，红星和东方公司判定为非同一控制下的控股合并，并且本案例使用长期股权投资成本法进行核算。初始投资核算方法如下。

借：长期股权投资2500

贷：股本1000

资本公积1200

银行存款300

东方公司由此计算得出递延所得税负债=（600-500）×25%=25万元，资本公积为75万元，无形资产调增100万元。

借：无形资产100

贷：资本公司75

递延所得税负债25

因此，合并商誉=2500-（3000+100-25）×80%=40万元，少数股东权益=（3000+100-25）×20%=615万元。商誉确定的情形是合并成本超出被投资方净资产可辨认的公允价值的部分。将河海公司和万能公司的长期股权投资和所有者权益相互抵销并确认商誉和少数股东权益。

合并分录借：股本2000

资本公积1075

商誉40

贷：长期股权投资2500

少数股东权益615

采用成本法直接编制2017年合并报表抵销分录，而不是将长期股权投资由成本法变更为权益法进行合并抵销处理。2017年的抵销分录和上面合并分录相同。

在购买日对子公司红星公司的可辨认净资产的公允价值与账面价值的差额调整分录

借：管理费用10（100/10）

贷：无形资产10

借：递延所得税负债0.25

贷：所得税费用0.25

确认子公司红星公司当年净利润中少数股东权益的变动数额=（红星公司当年净利润-购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额）×少数股东权数=（800-10+0.25）×0.2=158.05

借：少数股东损益158.05

贷：少数股东权益158.05

可供出售的金融资产的公允价值变动=200×（1-0.25）×0.2=30部分，对少数股东权益的调整

借：资本公积30

贷：少数股东权益30

红星公司作为子公司当年计提的盈余公积调整

借：盈余公积80

贷：提取盈余公积80

红星公司分配的股利和对少数股东权益的影响的抵销分录编制

借：投资收益400

少数股东权益100

贷：对股东的分配500

2017年少数股东权益的金额=615+158.05+30-100=703.05万元。由此可见成本法直接抵销比将成本法转换为权益法进行抵销要简洁直观，便于财务人员及审计人员操作处理。

3 控制权维持情况下的持股比例变更

第一种情形是控制权不变情况下的持股比例上升，即从少数股东处购入股权，个别报表中根据成本法确定入账价格，在合并报表中对于子公司的资产和负债要从企业合并日或购买日起持续计算金额。第二种情形是控制权不变的情况下持股比例的下降，即母公司出售部分股权，在个别报表中，出售的股权要相应确认收益或者损失，在合并报表中出售股票获得的损益确认的同时，要相应地将净资产差额计入所有者科目中，如果资本公积账户余额不够冲减，要调整企业的留存收益。第三种情形是母公司控制权不变的情况下，子公司股票回购并且注销回购的股票。在个别报表中作为长期股权投资处理确认相关损益并计入个别利润表中，合并报表中，要按照持股比例缩减变化的情况进行资本公积和留存收益的调整，留存收益调整资本公积不足冲抵部分。第四种情形，子公司增发股票，我们只对涉及母公司的增发股票进行账务处理，在个别报表中，无论是同比例还是不同比例增发，要依据长期股权投资相关规定确认增发部分。在合并报表中，同比例增发的情况下合并时可以直接抵销，增发比例不同的情况下的增发，同上述情形一样要进行资本公积和留存收益的调整。

4 结 论

为了满足发展需要，我国修订了企业会计准则中关于长期股权投资的准则，允许企业采用成本法编制合并报表，特别是对于持股比例不断变化的情形，采用成本法编制合并报表，极大简化了报表的编制流程，为财务工作者提供实操性的便利。

参考文献：

[1]高永林.持股比例变动下成本法编制合并报表初探[J].会计之友，2013（9）.

[2]索玲玲，张宏亮，杨克智.合并财务报表编制成本法的原理及运用[J].财务与会计，2015（5）.