论会计确认和计量的非对称性

吴磊 席千雅 邱静

[摘 要] 会计处理的非对称性不仅对会计信息可比性、合并财务报表、企业财务目标、宏观经济数据的准确性及会计准则的规范性有着严重的影响，也在一定程度上阻挠了我国社会主义市场经济的迅速发展。通过对会计对称性的主要表现及其后果的分析，探讨会计确认和计量的非对称性在会计处理中的现状及存在的原因，并提出了尽可能采用对称的会计处理和以对称为原则修订现行会计准则的有效解决措施。

[关键词] 会计确认；会计计量；非对称性

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）07-0141-02

Abstract： The asymmetry of the accounting treatment not only has a serious influence on the comparability of accounting information， consolidated financial statement， corporate financial goal， the accuracy of the macroeconomic data and the standardization of accounting standards， but also hinders the rapid development of the socialist market economy in China. Analyzing the main performance of the symmetry of accounting and its consequences， the study discusses the status quo and the reasons of asymmetry of the accounting recognition and measurement in the accounting treatment， and puts forward the effective solutions which could use symmetrical accounting treatment and take symmetry as the principle to revise the current accounting standards.

Key words： accounting confirmation， accounting measurement， asymmetry

在经济技术迅猛发展的今天，会计确认和计量的非对称性带来很多会计问题，影响着会计准则的规范性，并在一定程度上阻碍了市场经济的发展。对称的会计处理就是指会计主体对已经发生的经济业务进行会计处理时应当遵循对称理论。属于同种类型，但记账方向相反的经济业务，在进行会计处理时都会在一定程度上坚持会计处理的对称性。然而，随着业务的不断复杂化，一些具有相同性质但方向相反的会计业务要维持其会计处理的对称性并不容易。

一、会计确认和计量的非对称性

对称的会计处理是指与会计事项有关的会计信息，不管其来源是否一致，都应当具有相互对应的关系，即有经济业务往来的双方在交易事项的会计确认和计量上存在着对等关系。在实际业务处理中，这种对等关系通常会被细分为两种，即对称的会计报告方式、对称的会计业务处理。若再将会计业务处理的对称性进行分类，则可进一步分为静态对称和动态对称。

静态对称性，即会计主体对同一类型的经济事项进行初始处理时，所采用的逻辑思维和经济解释应当保持一致，相同的会计处理适用于类型相同的经济业务。动态对称性，即同一项经济业务由不同的会计主体进行核算，这些会计主体之间所采用的经济解释、项目确认、金额及时间的确认，都应当一致。在同一个会计主体中出现的内部交易或事项，它们之间固有的对称性就是静态对称研究的主要内容，反之，不同会计主体之间发生的交易或事项，其对称性则是动态对称性研究的主要内容。

这种对称性的基础，来源于物理学中的能量守恒理论。有经济往来的双方，他们之间的资源出入方向将会是相反的，也即是一方是流出，另一方必然是流入的。因此，有经济交易的双方对同一项交易进行对称的会计处理，这就是会计处理中所要求的对称。反之，则称为非对称。非对称的会计处理会对企业的会计目标、会计信息可比性、合并报表等产生影响。

会计确认和计量非对称性的存在缘于多种原因，首先是谨慎性的存在。谨慎性的信息质量特征直接造成了会计确认和计量不对称的出现。谨慎性要求可能的收入不能确认，但可能的损失则要考虑。这样的处理方法导致资产和负债、收入和支出在确认和计量时的不对称局面。其次是当前制定会计准则主要是从一个单一的会计主体的角度开始，然后再考虑会计活动，却很少坚持对称原则，考虑与之对应的主体在会计处理上应当保持的一致性。再有不同阶层利益相关者之间的权利博弈，也会导致制定会计准则过程中的利益倾向问题，比如我们正在使用的会计准则中，依然存在着很多不尽合理的会计处理，这些会计处理符合监管要求，但却导致了确认和计量的非对称。

二、会计确认和计量非对称性的影响

（一）对企业财务会计目标的影响

企业财务会计目标可从两个角度考虑：一是财务会计要反映企业管理层受托责任，二是为会计信息的使用者提供决策有用的信息，会计信息应该具有真实可靠性和决策相关性。可靠性不仅仅是相关性的基础，也是它的前提和必要保证；相关性则是可靠性的最终目的。然而，由于会计确认和计量非对称的存在，会计信息质量受到了一定程度上的削弱，可能进而影响到受托责任和决策有用两个角度上的會计目标的实现。

（二）对合并财务报表的影响

相关制度规定，被母公司掌控的企业，要将其纳入会计报表的合并范围，也就是说全部的子公司都要纳入合并报表的范围。根据准则要求，集团内部的交易在编制合并财务报表时需要编制抵消分录，但确认和计量的非对称使得抵消分录的编制难度加大。比如有一项性质相同的资产，母公司和子公司分别对这一资产进行会计核算，若一个确认为持有至到期投资，一个确认为交易性金融资产，那么会计分录的抵消则会变得非常复杂。

（三）对会计信息可比性的影响

在实际账务处理中，会计确认和计量非对称影响着会计信息的可比性。比如拥有相同性质的两项或几项租赁业务，有的企业可能会确认为融资租赁，而有的企业又会确认为经营租赁。再如两个性质不一样的会计主体，也许会将种类一致的金融资产分别确认为持有至到期投资和可供出售金融资产。

（四）对宏观经济数据核算的影响

尽管市场经济的核算与会计核算在核算目的上存在差异，可在进行经济决策时所需的信息中，会计信息所占的比例较大。但确认和计量的非对称使得宏观经济数据在某些数据的核算上出现重复等问题。比如在商品销售业务中，卖方将已经销售的商品计入发出商品，而买方由于购进商品将其计入库存商品，同一批商品在买卖双方均有记录，在计算国内生产总值时就会出现重复。

三、会计程序中确认和计量非对称的现状

（一）会计确认中的非对称

1.确认会计要素时非对稱

在确认会计要素时，存在确认和计量的非对称。这种非对称是指对同一业务，交易双方对其的确认并没有形成对应。比如在对某一事项进行处理时，如果符合或有事项准则的要求，交易中一方应在该事项中确认或有负债，但与之相对应的另一方并不能将其确认为资产。再如前文提到的，在销售业务中，卖方认为与销售相关的风险及报酬并没有实质转移，卖方不能将其确认为收入，但买方却因为实际购买了商品，必须要承担相应义务，而将其确认为库存商品。

2.确认交易性质时非对称

确认交易性质时，同样也存在确认和计量的非对称。这时的非对称是指交易双方对同一业务的性质判定不同，从而使用不同的会计处理方法。比如非货币性交易中，某公司将一项债券投资与另一公司的固定资产进行交换，该公司将其作为一项非货币性交易。而对方公司准备将换入的债券作为持有至到期投资，该交易对对方公司而言则是货币性交易，双方在交易性质确认上存在非对称。再如对融资租赁的判断，租入方在租赁协议正式履行的当天支付的最低价款的现值，要与租入资产的账面价值几乎相同。对出租方而言，收取最低价款的现值，也要与租出资产的账面价值几乎相同。但出租方收取的最低价款与租入方支付的最低价款可能并不相等，使得交易双方在同一标的租赁性质确认上可能存在差异。

（二）会计计量中的非对称

会计计量中的不对称主要指交易双方对同一事项以不相等的金额分别确认。比如在债务重组交易中，如涉及或有条件的债务条款修改时，债务重组损失的金额应按准则规定包含未来应该支付的金额，但对应方的债务重组利得却不得被包含在未来应该收取的金额中，使得债务重组双方债务金额不一致。又如关联方交易中，购买方计入存货成本的是其实际支付的购货款，而销货方只能将低于已销商品账面价值一定比例的金额确认为收入。

四、解决我国会计确认和计量非对称性的有效途径

（一）尽可能采用对称的会计处理

谨慎性是会计信息质量特征中重要的一部分，但并不是只要坚持谨慎性，就可万无一失。由于谨慎性自身的缺点，它可能会被当成一种调节利润的工具。实务中，应把握好谨慎性的使用规模和尺度，在坚持谨慎性的基础上，尽可量采用对称的会计处理方法。

（二）以对称为原则修订现行会计准则

我国会计准则正逐步趋于成熟。准则在修订中一是内容和方法要根据经济环境的变化和监管要求的变更而不断更新，以适应不断变化的客观环境的要求，使会计处理更加符合客观事实，更好地满足信息使用者的需要。二是保持理论与实际的紧密结合，维持会计准则较高的可操作性，尽可能减少导致不真实数据产生的因素。比如在对交易资产进行确认和计量时，保持对称性，在交易主体双方做对应的处理，运用公允价值将两者之间的差价进行调整，这样可以解决非现金资产债务重组、非现金股权投资、非货币交易等不对称的处理带来的后果。对于计量结果与资产负债账面价值存在的差异，可引入资本公积等科目，运用计提准备的方法，将账面价值、可变现净值、可收回金额进行比较后进行调整。

以上关于不对称的会计确认和计量的分析表明，应当将对称性作为处理会计业务的一项基本原则。在不断改进和发展会计准则的过程中，不能忽略会计处理的对称性。要求发生同一经济业务的双方在进行初始计量时，所采用的计量属性、计量方法及确认基础都应当具有对称性。只有充分考虑会计处理的对称性，才能尽量减少甚至是消除现有的会计方法在会计信息的验证、宏观经济核算等方面所产生的阻碍。

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[责任编辑：高萌]