我国民办高校会计问题研究梳理与展望

2018-09-17燕廷淼

会计之友 2018年14期

燕廷淼

【摘要】我国民办高等教育事业发展过程中，民办高校的会计工作一直存在着较严重的问题，尽管该问题持续引人关注，但研讨纷繁，历久沉积，缺少整理，既无益于关键问题的解决，又不利于民办高校的健康运行与发展。通过对相关研究成果进行归纳、分类，分别就民办高校性质、会计制度适用、成本核算、结余分配等方面的相关研究现状进行梳理，明确了学界曾经的关注重点及其研究成果，指出了在新修“民促法”实施后依然存在的问题，突出了学界未来应着力关注的研究方向。为尽早完善民办高校的制度环境，推动我国民办高校健康运行与发展，提供理论研究之借鉴。

【关键词】民办高校；会计问题；会计制度；成本核算

【中图分类号】 F233.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）14-0129-03

伴随着我国高等教育事业的蓬勃发展，民办高校已成为一支不可忽视的重要力量。据教育部发布资料，2016年，全国共有普通高等学校和成人高等学校2 880所，其中民办高校742所（含独立学院266所），民办高校占比达到25.76%[ 1 ]。但是，民办高校一直存在着使用会计制度比较混乱、会计信息缺乏可比性、无法适应各层级管理需要以及成本核算不规范等会计方面的问题。新修订的《中华人民共和国民办教育促进法》（下称“民促法”）已于2017年9月实施，这些问题似乎已经解决，其实不然。缘于此，基于既有研究成果，兹对相关研究进行梳理，明确研究现况与未来关注，以期服务于我国民办高校的健康运行与发展。

一、关于民办高校会计问题既往研究的侧重点

（一）民办高校执行会计制度问题

会计制度是组织财会部门进行会计工作所应遵循的规则、方法、程序的总称。国家统一的会计制度是指国务院财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。

当前，我国民办高校所执行的会计制度比较混乱，这已是学界共识。相关研究资料表明，我国民办高校所执行的会计制度既有《民间非营利组织会计制度》《高等学校会计制度》《事业单位会计制度》，也有《企业会计制度》，还有地方制定的民办高校会计制度，如《江苏省民办高等学校会计制度（试行）》等。相关研究者还就民办高校执行会计制度状况（“民促法”修订前）进行了分析。

例如，执行《民间非营利组织会计制度》的民办高校，存在营利性高校举办（投资）者取得合理回报问题无法解决[ 2 ]、科目设置不能反映教育事业特征[ 3 ]等问题；执行《高等学校会计制度》或《事业单位会计制度》者，以收付实现制为主要核算基础，存在无法满足成本核算要求[ 4 ]问题；执行《企业会计制度》者，与民办高校行业性质不符，存在无法满足各层级管理民办高校的会计信息需要[ 4 ]问题；执行地方出台的民办高校会计制度者，存在会计信息缺乏可比性等问题。宋杰[ 5 ]依据研究结果指出，我国民办高校没有国家统一的会计制度，这是“国家在顶层设计上的缺失”。

从实际情况看，“民促法”的修订不同程度地回应了上述问题，这也是对学界相关研究成果的基本肯定。此外，即便是修订后的“民促法”，也仅明确了民办高校的性质及其大致所适用的会计制度，解决了组织性质与会计制度适用范围之间的矛盾，但是仍然没有给出“反映高校事业特征、满足各层级管理需要”等问题的答案。这也凸现出民办高校会计制度仍然是空白的现实尴尬。

（二）民办高校性质问题

民办高校指的是企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人利用非国家财政性教育经费，面向社会举办的高等学校及其他教育机构。

关于民办高校的性质，有多角度的理解。但从组织登记法规角度理解，“民促法”修订前，民办高校作为民办非企业单位受《教育类民办非企业单位登记办法（试行）》（民发〔2001〕306号）等法规调节，与受《中华人民共和国公司法》及相关法规调节的一般民营经济组织具有不同的组织性质。曾志平[ 6 ]提出，尽管民政部独创了“教育类民办非企业单位”这一名称，但仍然存在问题。依法律规定，只有企业法人、机关法人、事业单位法人、社会团体法人和基金会法人，后四种通称“非企业法人”，依照民发〔2001〕306号，民办高校仅能确定不属于企业法人，并未进一步明确民办高校属于后四种的哪一类。

新修订的“民促法”第三条规定，“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”。第十九条规定，“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。营利性民办学校的举办者可以取得办学收益，学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理”。《民办学校分类登记实施细则》（教发〔2016〕19号）第九条规定，“正式批准设立的营利性民办学校，依据法律法规规定的管辖权限到工商行政管理部门办理登记”。

总之，我国民办高校的法人属性似乎已经明晰，财产归属亦无疑义：营利性民办高校属企业性质；非营利民办高校属事业单位（指利用国有资产举办的）性质或民办非企业单位（指利用非国有资产举办的）性质。但是，目前关于事业单位的界定，《教育类民办非企业单位登记办法（试行）》与《事业单位登记管理暂行条例》尚有不一致的地方。同时，实践中混合所有制民办高校的性质尚不明确，让人质疑[ 7 ]。这些问题的存在，无疑会影响或涉及会计工作。

（三）民办高校成本核算问题

成本核算是指将一定期间内组织营运过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行归集与分配，并计算出总成本和单位成本。其目的是为组织营运决策提供科学依据。就高校而言，成本核算还有行业管理等中观和宏观管理意义。

李泰然[ 8 ]通過分析“会计科目—部门—预算项目”三式簿记的弊端，在“服务观”的基础上，尝试运用作业成本法这一工具来完成民办高校的教育成本向“成本核算的决策有用性标的”——“学年专业生均教育成本”的最终转化，以提升民办高校成本信息的价值含量。但是，按专业归集成本忽视了高校组织教学、管理学生的业务状况，更忽视了实务操作的可行性。叶传财和邹青青[ 9 ]根据广西民办高校成本核算过程中存在的本专科生培养成本无差别、收付实现制分摊费用不合理、成本范围不清晰等问题，提出了相应的对策。但是，在此基础上提出的成本核算模型，其应用过程过于简约，欠缺实践意义。严晓云[ 10 ]以某学院实务为基础，从理论角度比较完整地再现了作业成本法在高校的运用，但作业划分过细、动因分析欠准等因素表明，简单地移植作业成本法，在高校会计实践中是无法应用的。李胜珠[ 11 ]研究发现，民办高校核算成本其目的仅是为了确定收费标准，基于此，其成本核算存在着计量不客观、核算方法不合理等问题。赵彦志和周守亮[ 12 ]指出通过设置明确的成本项目、规范费用的归集与分配、构建民办高校教育成本核算体系等规范成本核算行为，同时还提出了从内外部监督民办高校成本核算的基本措施。但是，基于以专业为成本核算对象而设计的成本核算流程，与高校业务运行实际状况不相符合，有悖于成本效益原则。

民办高校必须进行成本核算已成为业界共识，但在成本核算的目的以及如何核算等相关问题上尚未最终形成理论上的一致，以至于实践中无法规范统一。

（四）民办高校结余分配问题

结余是指事业单位在一定期间各项收入与支出相抵后的余额，它既是单位经营成果的综合反映，也是考核单位财务收支最重要的指标。通常情况下，事业单位结余分配具有严格的制度要求和会计处理程序。民办高校结余分配问题，尤其是与相关法律规章制度相关联所产生的问题，一直是学界争论的关注点之一。这些涉及财务关系的问题，也必然演变成会计问题而存在。除前述会计制度适用问题外，结余如何分配也是重要方面。

付世秋[ 13 ]从投资性质角度分析指出，投资是投资主体为了特定的目的以达到预期收益的价值垫付行为，允许投资者获得资产回报，有利于提高投资者的积极性。同时，民办高校又具有公益属性，这一属性也决定了投资者不能以追求利润最大化为目的。为此，提出政府应建立明晰民办高校出资人合理回报的法律制度建议。

曾志平[ 6 ]指出，根据法律规定，民办高校是由社会组织或个人举办的，而非捐资兴办。不论出资人是否参与学校经营，应当允许出资者分配学校的经营利润。但同时，也应建立健全对出资人谋利行为的内外部监督制约体制与机制。

尽管如前所述，新修订的“民促法”第十九条在分类管理的基础上，明晰了颇有争议的产权归属及办学结余分配问题。但是，非营利民办高校的投资者还能否取得“合理回报”，这一问题未有明确答案，毕竟“合理回报”与“收益”概念不同。同时，环建芬[ 7 ]研究发现，“在实践中即便是要求取得合理回报的民办高校，也不愿承认自己是营利性的，因为一旦承认，就不能从政府获得资助。事实上，这部分希望获得回报的民办高校会根据投资进行分红或进行所谓的奖励，即使回避‘分红一词，但性质还是一样的”。基于市场经济大环境，这种现象还会存在。

二、相关研究展望

（一）民办高校会计制度方面

作为信息系统，会计核算是为管理服务的，既为本组织的微观管理服务，也为行业或整个国家的宏观管理服务。因此，结合我国的统一会计制度体制，民办高校不可简单地套用现有会计制度。在分类管理的基础上，如何改变无制度现状，设计出能够反映教育事业特征、满足管理所需的民办高校会计制度，尚需要进一步探讨与研究。

（二）混合所有制民办高校方面

新修订的“民促法”第三条规定，“国家对民办教育实行积极鼓励、大力支持、正确引导、依法管理的方针”。既然如此，采用混合所有制形式举办民办高校亦属正常现象。如前所述，有研究者对该类民办高校归入哪一类产生疑惑。其实，混合所有制民办高校毋庸置疑应归入营利性民办高校，而问题关键在于国有资产的收益及其业务处理等，尚需进一步探讨与研究。

（三）民办高校成本核算方面

尽管民办高校有营利与非营利之分，但其作为“社会主义教育事业的组成部分”，与公办高校具有同等的法律地位，也同样需要接受政府教育行政主管部门的统一管理。为此，基于宏观管理的需要，高校的成本核算范围、成本项目等基本口径应当一致。同时，民办高校如何运用作业成本法进行成本核算尚须深度研究。

（四）民办高校结余方面

尽管法律允许举办营利性民办高校，但其仍是具有公益性质的组织，不能等同于一般的以经济效益最大化为经营目标的工商企业。因此，营利性民办高校办学结余问题涉及教学业务方面的规范投入等。营利性民办高校如何规范教学教育环节投入，以杜绝或减少“偷工减料”等现象，健全内外部监督制约机制，以及非营利民办高校出资人是否有“合理回报”、如何“合理回报”等深层次问题，应是学界持续关注与探讨的重点之一。

三、结束语

由于法律法规制度方面的不衔接，致使民办高校会计工作长期游离于制度的空白地带，经过几十年的摸索，“民促法”的重新修订为民办高校设计或选择会计制度提供了清晰的指引。但是，作为一项严谨的制度，首先要確保理论方面的严谨。因此，上述罗列的待研究问题不可等闲视之。

【参考文献】

[1] 教育部. 2016年全国教育事业发展统计公报[EB/OL].http： // www.moe.gov.cn / jyb_sjzl / sjzl_fztjgb / 201707 /t20170710_ 309042.html.

[2] 王铁山.我国民办高校会计制度的选择与建设[J].西安邮电学院学报，2008（2）：111-114.

[3] 赵敬博.关于民办高校会计制度的探索[J].企业文化，2013（1）：195-196.

[4] 王耀忠，王红卫.薛楠.我国民办高校会计核算现状调研与问题分析[J].河北师范大学学报（教育科学版），2012（2）：65-68.

[5] 宋杰.民办高校会计制度缺失及对策研究[J].湖北函授大学学报，2016（3）：29-31.

[6] 曾志平.论民办高校的法人性质[J].行政法学研究，2008（3）：22-27，114.

[7] 环建芬.民办高校分类管理问题的法律探析[J].复旦教育论坛，2016（3）：53-59.

[8] 李泰然.民办高校教育成本核算研究：基于作业成本法的视角[J].会计之友，2011（3）：86-88.

[9] 叶传财，邹青青.广西民办本科院校生均教育培养成本的研究[J].新教育时代电子杂志（教师版），2015（8）：70-71，253.