公路施工项目成本复式核算实践

王晓水

【摘 要】 文章介绍了公路工程施工项目成本核算的内容和方法，指出了目前公路施工项目成本核算在执行过程中存在的问题，率先提出了对公路工程施工项目同时进行会计核算和工程造价核算即复式核算的技术方法，阐明了复式核算的技术内容、要求和一般步骤，并以公路工程施工项目为对象，进行复式核算的技术实践，明确了公路工程施工项目进行复式核算的实施效果及存在的问题。在此基础上，对现行公路施工项目成本核算的对象、流程、分配标准和管理方法等进行了思考，为今后的公路工程施工项目进行成本核算提供了有益的参考。

【关键词】 公路工程； 施工项目； 成本造价； 复式核算

【中图分类号】 F285 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0056-04

一、现行公路施工项目成本核算的缺陷

公路施工项目成本核算以会计核算为基础，以货币为主要计量单位，把一定时期内项目生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额、每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。其基本任务是正确、及时地核算产品实际总成本和单位成本，提供正确的成本数据，为项目和施工企业经营决策提供科学依据，并借以考核成本计划执行情况，综合反映企业的生产经营管理水平[1-3]。

目前，公路施工项目成本核算一般是根据原交通部《公路工程基本建设项目概算预算编制办法》的规定确定成本核算对象。其次，将施工项目在施工过程中发生的各项费用直接计入各工程核算对象的成本项目中，或是计入“工程施工——间接费用”账户。再次，采用一定的方法分配计入各工程成本核算对象的成本项目。最后，计算出各工程的实际成本，包括人工费的核算、材料费的核算、机械费的核算、其他直接和间接费用的核算[4-5]。

然而，目前的公路工程施工项目成本核算在执行过程中存在以下问题[6-8]：社会生产力发展迅速，施工工艺日新月异，施工应用的工艺与施工组织设计确定的、成本目标制定依据的工艺存在很大差异；公路工程项目的成本测算依据个性化的施工组织设计，受人文和自然环境、电力和交通条件、工艺和工期等因素影响大，设计、施工变更多，使得以会计核算为基础的成本核算无法有效控制施工过程；财务人员不懂施工业务，造价人员不懂财务，会计核算同个性化的施工组织设计，尤其是施工工艺未建立联系，使得核算结果可信度降低，无法及时指导生产。

鉴于此，本文提出了对公路工程施工项目进行复式核算的方法，即会计核算和工程造价核算同时进行核算的方法。在此基础上，详细阐明了复式核算的概念、技术内容及要求，指明了进行成本复式核算的一般步骤，以一个公路工程施工项目为对象，进行复式核算技术的研究实践，介绍了实施效果及注意的问题，并对现行公路施工项目成本核算的对象、流程、分配标准和管理方法等进行了思考，为今后的公路工程施工项目成本核算提供了有益的参考。

二、成本復式核算技术

（一） 成本复式核算的概念

成本复式核算是指对某一施工项目同时进行会计核算和工程造价核算的技术方法。其中，会计核算对应科目，侧重经营成果，造价核算对应清单，侧重过程控制，两者相互补充，相辅相成。

（二） 成本复式核算的技术内容及要求

成本复式核算的技术内容及要求涉及核算的基础工作、施工项目经费目标确定和造价成本测算、会计建账及成本对象划分、收入核算、成本核算、税金核算、管理与监督、纠偏与改进等内容。

1.核算的基础工作。具体包括建立项目经济责任制度，完善合同管理制度，健全合同收入计量计价制度，建立工料机验收、计价、结算制度，建立材料物资的验收、出入库、调拨、摊销、清查盘点制度，建立健全相关台账、票证等的原始记录管理制度。

2.施工项目经费目标确定和造价成本测算。项目经费由项目会计核算部门依据公司费用预算编制办法进行编制，通过造价测算得出的现场经费部分数据进行校核确定，在造价测算编制办法中同时规定控制标准。施工项目确定项目经费目标后，报公司核算中心审核，由公司管理层审核批准。施工项目工程管理部门或核算部门在工程项目中标后开工前，根据施工项目目标成本管理的要求，按照项目成本测算办法和经批准的《实施性施工组织设计》、清单复核结果、公司内部施工定额指导价及相关补充规定、预算管理相关规定等，进行施工项目成本测算，编制《工程项目成本测算书》，制定出施工项目、单位、分部、分项造价成本目标。成本目标经项目经理审核后报公司财务核算中心核定，公司管理层批准。批准后的造价成本目标，在项目实施过程中随实施性施工组织设计调整，相应调整成本控制方案及控制目标。项目经理依据批准的实施性施工组织设计、施工项目经费控制目标、施工项目造价成本控制目标，组织项目部成本管理相关部门制定《项目成本控制方案》，对项目经费、工料机直接费、其他直接费、间接费和税金的具体控制方式、复式核算要求做出具体规定。其中，其他直接费受施工管理水平、施工条件、气候等不确定性因素影响最大，控制手段主要靠经验、惯例及主观审批，对造价和会计核算的准确性、及时性都会产生很大影响。因此，《项目成本控制方案》要对其他直接费的使用、消耗、核算做出详细规定，在复式核算过程中，会计、造价核算部门更要严格按照规定，相互配合、密切合作，圆满完成核算任务。

3.会计建账及成本对象划分。按照《项目成本控制方案》，结合工程项目特点及组织形式来确立成本核算对象，建立相应的明细账、台账。成本核算对象要与工程测算的成本项目相一致，工程核算和财务核算的对象要一致，成本核算对象一经确定不得随意更改。

4.收入的核算。收入的核算要坚持“权责发生制”的原则，收入包括主营业务收入、其他业务及营业外收入。主营业务收入包括计量收入、合同变更和索赔、材料差价补偿、奖励等形成的收入。会计和造价核算的同期收入要调整一致，当期收入以中间计量支付证书为准，变更和材差以业主签字为准，奖金以实际收到为准，造价核算和会计核算收入的确认要相互印证，收入杜绝长期在“预收账款”科目中挂账，其他业务收入和营业外收入核算应规范。

5.成本的核算。实行基础统一、复式核算、毛利平衡、结果一致的施工项目复式成本核算技术模式，成本的核算要坚持“成本与收入配比”的原则。主营业务成本包括工程直接费、其他直接费、间接费用和尾工费用。造价和会计核算、结算要及时并与每期的计量相对应，造价核算应配合会计部门进行明细核算，会计部门应为造价核算提供“间接费用”“其他直接费”等相关明细数据，配合造价部门做好清单核算工作。尾工费用要单独核算，严禁“补充结算”“调拨”等费用入账，其他业务成本要与其他业务收入相配比，罚款等营业外支出应规范核算。“低值易耗品”及“周转材料”的摊销应严格执行相关规定，并分别与会计核算明细科目及造价核算分项清单相匹配。

6.税金的核算。主要对主营业务税金及附加进行核算，“营改增”后应按销项税与进项税的差额确定，应及时收集进项税票，及时到税务局进行抵扣认证和税金核算。

7.管理与监督。公司相关职能部门依据本部门职责分工，对项目工料机计价、结算及直报的成本费用、摊销的成本费用进行过程监督检查，复式成本核算信息应及时核定、收集，并向管理层进行信息传递，由公司管理层组织公司层面的施工项目成本控制过程纠偏、制度修订、方案改进及设施更新。

8.纠偏与改进。项目会计、造价核算部门根据《项目成本控制方案》进行月、季、年度核算和最终决算，找出成本控制中存在问题，及时向项目工程管理部门进行信息传递，由项目经理组织项目部相关部门进行纠偏、改进。

三、现行公路工程施工项目进行成本复式核算的流程

对公路工程施工项目进行成本复式核算的流程包括前期准备及测算、过程核算、决算分析、考核及改进，具体的公路施工项目复式核算流程如图1所示。

（一）前期准备及测算

项目中标成立项目部，项目部组织相关人员，依据合同、图纸、现场地质地形等，按照实施性施工组织设计编制要求编制《实施性施工组织设计》，并按照审批程序报公司总工程师审批。造价预算人员依据实施性施工组织设计方案、图纸、清单、工料机内部施工定额、费用预算规定等进行成本测算，测算出施工项目及单位、分部、分项目标成本，并报公司财务核算中心核定，由公司总经济师和总会计师审批。在项目总开工令下达前，根据公司施工项目目标成本管理的规定，项目经理依据项目管理责任制的要求，与公司签订《项目管理目标责任书》和《项目经济目标责任书》，确定施工项目的成本管理责任和成本控制目标，并根据经审核批准的《实施性施工组织设计》，组织制定《项目成本控制方案》。

（二）过程核算

项目部相关部门根据《项目成本控制方案》，按照各自职责和复式核算技术要求分别建立工料机、其他直接费、间接费和税金台账，开展造价、会计复式核算基础工作。项目部会计部门按照《项目成本控制方案》，确定核算对象、核算科目，及时建账，按照会计核算准则进行核算，各期核算以相應费用预算为控制目标，将实际发生核算数据按要求传递给造价核算部门。会计核算以同期造价核算得出的合同毛利率进行“库存商品”等费用分配。项目部造价核算部门按照《项目成本控制方案》合理配备核算人员，建立项目、单位、分部、分项工程成本控制目标与造价清单的对应关系，按造价核算规则及办法进行成本费用归集和过程核算，并及时将核算得出的毛利率传递给会计部门，实现会计核算与造价核算相互补充，由会计部门和造价部门共同出具核算成果，实现核算数据的统一，形成基础统一、毛利平衡、结果一致的复式核算技术模式。

（三）决算分析

工程项目交工后，在规定时间内项目部造价员和会计核算人员合作完成各自成本决算，实现决算数据的统一。并分别运用科目、清单决算结果对照《项目成本控制方案》进行总结和盈亏分析，向项目和分公司施工组织编制、定额管理、预算管理等相关部门传递相关信息。

（四）考核及改进

项目变更、材差、索赔批复，尾工费确定，并在与建设单位确认最终的决算价款后的规定时间内，公司会计、工程管理部门对项目进行成本及盈亏分析核定，并将相关信息向公司管理层及预算、施工组织、定额部门进行传递，由公司管理层组织进行成本管理的相关改进。

四、利用复式核算法对公路施工项目进行成本核算

结合项目管理实际，在完善成本管理体系，改进成本管理方法的基础上，以项目成本过程控制为目的，以造价核算、会计核算及其相互之间作用关系为对象，进行会计、造价复式核算技术的研究实践。

1.完善公司施工项目成本核算体系，建立以项目经理成本责任制为核心的施工项目成本管理责任体系。在公司层面成立财务核算中心，负责施工项目成本目标的核定、过程监督、考核评价及改进的监督管理工作。分公司和项目部完善成本核算组织机构和职责，配备专（兼）职造价核算人员。从公司到分公司再到施工项目部层层设立机构、明确职责、修订制度，为复式核算的实施从上到下做了组织和机制准备。

2.修订和完善公司内部工、料、机造价定额，对原定额中与复式核算不适应部分进行了系统的修订和完善，根据复式核算的要求，制定了成本造价目标编制办法和核算办法。使公司内部定额体现公司盈利能力，编制办法体现公司管理水平，核算办法与会计核算办法相协调，为实施复式核算技术进行了理论和技术准备。

3.制定与实施复式核算技术相适应的，体现公司管理水平、工艺水平、盈利能力等综合实力的《实施性施工组织设计方案》。该方案既能满足工程管理的要求，又要体现造价核算、会计核算的相关要求，为实施复式核算技术创造了前提。

4.要求施工项目部编制与《实施性施工组织设计方案》相适应的，符合复式核算技术要求的《施工项目成本控制方案》，其是实施会计、造价复式核算技术的基础。施工管理水平、工艺水平、盈利能力及项目的个性特征对成本的影响都要通过个性化的《施工项目成本控制方案》来确定。具体表现为成本核算对象的确定、费用预算的确定、控制制度的确定、定额水平的平衡、与相关方利益的分割、局部与全局的平衡、持续改进的要求等，为实施复式核算技术提供了支撑。

5.实施复式核算技术要与公司施工项目成本控制方法相统一。造价、会计复式核算技术必须与公司总体施工项目成本管理方法相统一，文中论述的造价、会计复式核算技术的实践是在施工项目目标成本管理的基础上进行的，复式核算技术中成本目标的确定、核算、过程控制、考核评价、改进过程是在施工项目目标成本管理的框架下进行的，是同目标成本管理的要求相一致的，施工项目目标成本管理是实行复式核算技术的总纲。

在此基础上，按照《项目成本控制方案》确定核算对象，及时建账，合理配备核算人员，会计核算与造价核算独立进行，相互补充。会计、造价核算期内将合同毛利率作为两者间媒介进行核算平衡，由会计部门和造价部门共同出具核算成果，实现核算数据的统一，分别确定最终的科目及清单成本，为成本分析、预算和定额修订、后续施工项目成本目标的制定提供信息和创造前提。

五、现行公路工程施工项目进行成本复式核算的现实意义

公路工程施工项目实施成本复式核算弥补了财务核算人员不懂工程业务、造价人员不懂财务等欠缺，使会计核算准确严谨和造价过程核算快捷灵活的优势充分发挥，形成了会计核算对应科目，侧重经营结果，工程核算对应清单，侧重过程控制，两者相互促进的良好结果，使施工项目成本过程控制能力及项目盈利水平大幅提高。同时，使项目的预算管理、实施性施工组织设计、内部定额、项目成本控制方案等的编制更加规范，解决了定额滞后、施工和设计变更对成本核算的影响，推动了施工项目成本管理水平的进步。

六、政策建议

本文针对现行公路施工项目成本核算在执行过程中存在的问题，提出了对公路工程施工项目进行复式核算，即会计核算和工程造价核算同时进行的核算方法。阐明了复式核算的技术内容、要求和一般步骤，并以公路工程施工项目为对象，进行复式核算的技术实践，为技术的应用提供借鉴。为提高资源利用效率以及促进成本复式核算在施工企业的推广和应用，对现行公路工程施工项目成本核算的对象、流程、分配标准和管理方法等进行补充思考，提出以下建议。

（一）制定适合公路施工项目实际的成本核算程序

（1）将本期发生的施工费用，按其发生地点和经济用途分别分配和归集到有关施工费用账户。（2）将归集在“工程施工——间接费用”账户的费用，按照一定的分配标准分配计入有关的工程成本。（3）将归集在“辅助生产”账户中的费用，按各受益类对象进行分配并转入“工程施工”“机械作业”和“管理费用”等账户。（4）将归集在“机械作业”账户中的费用，按各受益对象进行分配并转入“工程施工”等账户。（5）期末，将已计算确定的已完工程实际成本从“工程施工”账户转入“工程结算成本”账户，从而计算出已完工程成本。严格执行成本核算程序，统一核算标准，避免某些项目所分配到的辅助生产费用与该项目實际效益发生偏离。

（二）规范确定公路施工项目成本核算对象

公路施工项目成本核算应以具有独立设计文件、造价文件以及能独立组织施工的单位工程为核算对象。但施工合同包含两项以上单位工程时，要分别进行不同单位工程的成本核算，以便掌握不同工程类型产品的成本水平和相关资料。对于达不到单位工程整体范围的施工合同，则按合同造价界定范围进行成本核算。承包多个单位工程中同类性质专业工程的施工合同，仍应按各单位工程进行专业工程成本核算。公路施工项目成本核算对象的确定应该与生产经营管理相联系。另外，成本对象划分要科学合理，在实际工作中，我们在对核算对象进行划分既不能太细化也不能过粗，划分过粗过细都会影响成本核算的准确性。

（三）选择适当的费用分配标准

公路施工项目涉及到的公摊费用，所采用的分配标准要注重合理性和简便性原则。所谓合理即选择的分配标准与分配费用之间存在一定的联系，根据联系的密切度进行成本费用分配。简便性指易于取得分配标准的资料，方便计算。

（四）建立并完善财务共享服务中心

通过集中化、标准化、流程化的管理体系，统一各施工项目成本核算模式，会计核算体系，从而减少不同项目成本核算的差异、会计核算的繁复，低成本、高效率地为企业提供信息决策支持，集中资金管理，强化资本运作。财务共享服务中心的建立，将会引导施工企业不断走向规范化的道路，保障施工企业的成本控制，促使企业快速健康发展。

（五）采用科学的成本管理方法

随着市场经济的不断发展，现行的成本管理模式早已发生变化，不仅局限于产品的生产过程，更加注重对产品的需求分析、技术发展态势的分析以及产品的信息来源成本、技术成本、库存成本、销售成本等成本信息的分析。因此，施工项目成本核算方法必须依托现代化的成本管理方法以提高核算的准确性和时效性，如BIM技术等。

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