“营改增”后融资租赁纳税的会计处理

冷雪艳

[提要] 融资租赁作为现代企业进行资本融资的一种主要方式，可以有效地通过对设备的购置降低双方在融资中所承担的风险。有形动产租赁作为“营改增”税收体制改革中的第一批税收改革试点之一，对于进行融资租赁的承租方和出租方流转税税负的影响有所不同，综合来看可以有效降低流转税税负的支出。

关键词：“营改增”；融资租赁；税负

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2018年7月5日

2016年5月开始实施的全国范围内的“营改增”税制中对融资租赁的会计核算以及税务计算方式均进行了改革，对我国而经济发展势必会产生一定影响。

一、融资租赁的含义

在已颁布的《租赁》相关规定中，明确指出符合以下相关规定或标准中的任意一项的资产交易活动，便可以被视为是融资租赁行为：第一，承租方所进行租赁的资产在合约时间满期后，承租方可获得租赁物资的所有权；第二，承租人拥有对所租赁资产行使购买选择的权利，当选择进行对租赁物进行购买时，物资的购入价需低于承租方所租赁资产自身的公允价值，因此需要承租方在其租赁合同生效之日前就对承租方的选择权行使进行合理预估；第三，即便承租方选择不行使购买选择权，租赁合同有效期内租赁资产的大部分使用寿命仍然属承租方所有；第四，承租人在租赁期的首日所需要支付的租金数额需要与所租赁资产的首日公允价值相一致；第五，租赁资产所具有的商品性质存在特殊性，如合约内容不变，则租赁物是由承租方具有使用权。

二、“营改增”实施后关于融资租赁纳税的会计及税务处理

（一）“營改增”后出租方的会计、税务处理内容变化

1、随着“营改增”制度的实施深入，若进行融资租赁交易的物资出租方是增值税一般纳税人，对其融资租赁资产购入时所支付的资金，需将支付金额记入“融资租入固定资产”账户中，将支付中所产生的增值税记入“应交增值税（进项税额）”账户中。在“营改增”制度进行实施前，出租方在进行租赁物资购置时所产生的金融交易数额和增值税税额都需要被记入银行税务系统的“固定资产”账户中。当前，由于“营改增”制度在全国范围内试点中的实施，导致出租方事先购置的资产面值首先产生变化，其固定资产面值也将随之减少。

2、自租赁合同生效当日起，出租方要将向承租方所收取的最低租金和租赁所产生的相关费用进行统计，并将这笔资金收入账目统计于融资租赁应收款项中，而对于出租方根据租赁合同中商定的应收租金数额和未对其实施价值担保的租赁物的剩余价值也应进行统计，记于未实现的融资收益账目中。而对于租赁合约生效期内因租赁合约时间限制而导致未能兑现的融资收益，则出租方需要在租赁合约生效期期内记录为收入。在“营改增”制度在全国范围内试点中进行实施后，出租方在租赁合约生效期间内收取的租金总数，变为承租方向出租方所交付的不包含增值税在内的租金与不包含所租赁物资价外增值税的合计数额。

3、在出租方物资租赁期内，在收取租金时出租方应向承租方开具相应的增值税发票，并分别统计在银行税务系统的“应收融资租赁款”账户和“应交增值税”账户中，便于确认租赁金额的到位。

4、当双方租赁合同有效期截止时，当承租方愿意通过经济交易形式获得租赁资产的所有权时，出租方需要将开具增值税所需的发票及相应的银行税务系统账户银行账户全部转让于承租方。而对于销项税额的合计应减去对于资产购进时进项税额的差额，应是出租方所收取的不含增值税的租赁物价款减去不含增值税的物资购进价格的总数额，乘以16%的税率。在“营改增”制度进行全国范围内的试点实施后，增值税税率已由原来的5%，提升至现在的16%。

（二）“营改增”后承租方会计、税务处理内容变化

1、自租赁合同生效当日起，承租方可选择将租赁资产的公允价值与最低租赁付款金额记入对融资租赁资产账面，并将长期把最低租赁资金付款数额记入长期应付款项账目中，差额为未确认融资费用。对于承租方所需支付的最低租赁付款数额的确定，应包含相应的增值税数额，并根据出租方所给出的最低租金收款额度不加入增值税，即租赁合同生效当日，承租方对增值税可不予交付，但在租赁期合同生效期间，承租方需要在交付资产租金时加入增值税税务数额。

2、在租赁合同生效期内，承租方在向出租方支付租金时应取得由出租方所开具的相应增值税发票，分别计入银行“长期应付款”账户和“应交增值税”账户中，同时对未确认融资费用进行分摊。

3、租赁合同约满时，出租方需要把所租赁资产的而做有权，通过经济交易形式将其转让于承租方时，承租方应从出租方处取得租赁相关的增值税发票及相应的税务系统银行账户。在“营改增”制度在全国范围内的试点实施后，承租方为增值税缴纳范围中的一般纳税人时，需要从出租方处取得物资租赁所需的专用增值税发票，增加进项税额，同时降低承租方所承担的应交增值税以及流转税税负。承租方为小规模增值税缴纳范围的纳税人时，则对其增值税税务无明显影响。

三、“营改增”制度下对融资租赁会计及税务处理带来的新问题

（一）政策问题

1、税务实际降负效果不明显。随着“营改增”制度的实施，融资租赁中的应征缴税额没有随着政策预期降低实现税务征收改革的目的，相反的出现增加趋势。目前，应缴纳税款额度，主要受到计税依据和所适税率这两方面的影响，而“营改增”制度的实施，使得融资租赁行业税款缴纳计算中计税依据和所适税率这两方面因素的影响同时上升，且由于这两方面影响的综合作用使得融资租赁行业的应缴纳税款额度势必会发生大幅增加。

2、对于进项税抵扣存在不规范方面。由于我国国土面积幅员辽阔，因此对于融资租赁税收服务的服务对象散布于全国各地，导致出租方难以对租赁合同、收据及发票等进行及时收集，而且由于地域间限制，各地域间对于融资租赁相关税收政策也存在着一定差别。此外，融资租赁行业将资金池方式对资金进行统筹管理的行业特性等其他因素的影响，也会造成“营改增”后对于融资租赁行业进项税抵扣操作不规范问题，对纳税均衡造成影响。

（二）操作问题

1、融资租赁行业增值税收取操作环节存在一定难度。对于融资租赁行业增值税收取的难度，主要体现于对增值税发票的收取及抵扣方面的难度。由于缴税时所实时收取到的增值税专用发票，可用于当期进项税的抵扣，从而实现融资租赁行业的资金快速周转，降低行业成本及相关财务风险，因此实现对增值税发票的高效管理对纳税人进行税务抵扣和经济效益有着重要作用。

2、税务局相关沟通成本有所加大。对于飞机、船舶等一类的大型设备的生产制造行业中，承租方即使决定了采用融资租赁的方式进行生产设备及相关物资的租赁，但是仍需要按照规定在选择合适的出租方前需要预先支付30%的设备价款。而当承租方获得了并进行30%价款的税抵扣以后，出租方也很难对其剩余的70%价款的发票处理税额进行承担，并且由于出租方、承租方及供货商三者可能位于我国不同地域范围，将会在沟通过程中产生较大沟通成本，造成及时税务沟通的难以实现。

四、“营改增”税务改革对融资租赁会计及税务处理带来问题的解决建议

（一）针对税务政策出台部门的相关建议。首先，要做到增强税务降收条款的时效性保证。建议将出租人销售所得净值作为税务计算的基础，当增值税税负额度超出租赁总值减去成本后收入净值的3%的税负额度实行退惠税政策；其次，做到在融资租赁行业中对购买行为和租赁行为实施两种不同税率的“两率”政策。

（二）发布明确“营改增”税收制度相配套的实施细节。首先，需要规范对融资租赁行业专用发票的适用范围。建议在租金中对租金收入和租金成本进行分类，采取增值税发票和普通发票分别提供的形式，来降低因难以抵扣设备进项税而对出租方所带来的运营风险；其次，规范对出租方融资租赁风险收益进行转让后的成本抵扣方法。当出租方将风险收益进行转让后，需要根据实质重于形式的原则，实行谁缴纳谁扣除的成本抵扣方法，在便于促进税收公平性的同时，对进项税的抵扣操作規范提出了更高要求；最后，需要对增值税发票网络管理系统进行全面推进，帮助改变当前出现的出租方因为地域限制均衡纳税困难的问题。

（三）对政策效益方企业面对“营改增”带来的会计及税务处理问题的建议。首先，要加大对会计从业人员的集训程度，提高会计的财务核算能力。一方面需要各地区各企业建立相关商会，针对问题紧密团结进行商议，力求在当前的困境中寻找合适的解决办法；另一方面企业需要安排会计从业人员参与大量“营改增”相关会议的座谈及培训，通过相关知识的积累及理解，从而帮助企业提升财务部门的核算及税务处理能力。其次，要加强对增值税发票的管理，实现企业的税务及时管控，增加企业发展经济保障。

主要参考文献：

[1]王晓丽.“营改增”前后融资租赁企业税务及会计处理差异分析[J].商业会计，2015（1）.

[2]张红.营改增后融资租赁的会计及税务处理[J].新会计，2014（2）.

[3]包雪连.“营改增”下融资租赁税务与会计处理的探究[J].商场现代化，2017（2）.