审计判断影响因素探究——基于国内文献统计分析

（浙江商业职业技术学院浙江杭州310053）

随着《中国注册会计师职业判断指南》（2014）的颁布，我国审计判断方面的研究从零散的、非系统的研究，向正式的、全面的研究迈进。研究审计判断的目的，是为了控制审计判断产生较少偏差，从而使得经判断后得出的评价、选择、认定和决策符合该项目组成员的基本认同，符合业界的主流看法，符合行业内大多数的看法，提高审计质量，使得注册会计师为报表使用者提供更加真实、可靠的审计报告。因此必须先追根溯源，了解产生审计判断的影响因素有哪些，才能提高审计质量。本文以2000—2017年间我国审计判断研究的学术文献为样本，通过简单的统计分析对我国学者对审计判断影响因素的观点进行全面梳理和分析，总结已有的研究成果，为后来者在该方面的研究提供参考。

一、审计判断的定义

《中国注册会计师职业判断指南》中对审计职业判断的定义为：“在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策”。目前该定义仍存在分歧。学者们认为关于“审计判断依据的标准”包括：审计准则、职业行为准则、会计准则、其他法律法规、审计职业指南；在审计主体进行审计职业判断时，“知识”和“经验”是绝大多数专家学者关注的重点之一。本文认为审计职业判断是指：审计人员根据其知识、经验和技能，依据审计准则、适用的财务报告编制基础、职业行为准则及其他法律法规，对审计对象和行为做出的估计、判断与选择。

二、审计判断的影响因素

（一）样本来源与研究方法

查阅我国CNKI期刊数据库2000—2017年学术文章，共获得278篇与审计判断相关的论文，以此作为研究样本。为了降低不同作者语言表达的区别，本文对相近语意的形成原因进行合并处理，逐一提取专家学者的观点，将统计出的审计判断影响因素进行分类，共获得2个一级分类，7个二级分类，15个三级分类。

（二）审计判断影响因素统计结果及分析

审计判断影响因素的一级分类：审计人员素质和审计环境。对审计人员素质进行细分，形成知识、态度、习惯和性格；审计环境又由被审计单位环境和会计师事务所环境、行业环境和社会宏观环境构成。

1.审计人员素质因素统计分析。很多学者都在关注知识体系对审计判断的影响，将知识分为两类，一类是陈述性知识，另一类是程序性知识。陈述性知识又具体分为五个类别，每个类别有具体的课程相对应；程序性知识分为经验和技能两大类，技能又由智力技能和动作技能组成，详见表1。

表1 审计判断影响因素之“知识体系”统计表格

审计人员的态度是否端正、习惯是否良好和性格是否激进都会对审计判断产生影响。审计人员的态度具体包括：敬业和负责的程度，是否保持恰当的怀疑态度，对审计事项是否具有探索的兴趣，对未知知识的学习态度或者努力程度；性格是否激进表现为对风险的偏爱程度、是否过度自信以及情绪化倾向的大小。

2.审计环境因素统计分析。审计环境的复杂性同样也会影响审计判断。笔者将各学者的观点分别归纳入微观、中观和宏观三个方面。微观方面包括被审计单位的环境和会计师事务所的环境，中观方面为行业环境，宏观方面即为社会宏观环境。

（1）微观审计环境因素统计分析。微观审计环境包括被审计单位环境和会计师事务所环境两方面。企业的性质、规模、战略目标或经营理念，因不同的被审计单位，会存在着异同，审计人员寻着记忆去适用相似公司的经验来进行判断，这些都可能会对审计判断产生影响。内部控制不健全或者内部控制虽健全但执行不到位的企业，管理模式会散乱，管理人员的道德素质不高，领导人对待内审外审的工作不支持，这些都会对审计人员的判断产生不利影响。审计是对会计职业判断的再判断，因此会计职业判断直接影响到审计职业判断，如企业会计政策选用是否合理，会计人员素质高低，同样也容易影响到审计判断。会计师事务所的组织结构、组织文化、激励机制都会对审计人员的判断产生影响。具体来说，会计师事务所的组织结构是否完整，组织文化导向是否积极，是否具有完善的激励与惩罚机制，整体的队伍建设是否完备，会计师事务所所采用的质量控制措施有哪些，是否执行到位等，都需要关注。详见表2。

（2）中观环境因素统计分析。中观环境因素主要是指审计行业的环境因素，包括行业内普遍存在的现象、注册会计师协会对行业的管理与监督。行业内的恶性竞争，使得审计合同金额逐步被压低，在审计计划阶段，审计人员就会考虑成本效益原则，比如判断项目完成时间，会对后续审计工作产生影响。会计师事务所与被审计单位之间的信息不对称及信息失真是影响审计判断的重要因素之一，被审计单位在信息上占有优势，审计人员所了解的内容是不全面的，这种信息的不对称程度越严重，越容易影响审计人员的判断。行业技术环境，比如审计机器人的研发与应用，能够让审计人员从繁琐、简单的资料收集工作中解脱出来，通过计算机辅助决策工具，做出更加精确的审计判断。有学者认为注册会计师考试门槛较低，是导致部分审计人员综合素质不高的原因之一，会对审计判断产生影响；而作为注册会计师学习途径之一的注册会计师后续教育也需要进一步提高；协会组织的检查的严格程度、频率等也会对审计人员的判断产生影响。详见表3。

表2 审计判断影响因素之“微观环境”框架

表3 审计判断影响因素之“中观环境”框架

（3）宏观环境因素统计分析。影响审计判断的宏观环境包括：社会环境、科技环境、法律环境、文化环境、政治环境，以前研究中关注法律环境对审计判断的影响较多。经济环境的变化催生出多项会计业务，同时也对审计判断产生影响。比如金融衍生品的会计业务处理是一个挑战，同时对审计判断也是一个难题。科技的进步同样也给审计行业带来变革，势必会给审计人员的思维模式带来冲击，审计判断也应随之变化。法律环境中，有学者提出会计政策的可选择性，会计、审计准则的不够完善会影响到审计判断，并提出加强对注册会计师法律责任要求，促使审计人员做出恰当合理的审计判断的建议。社会文化以及政治环境同样影响着审计职业判断，在经济发展的同时，社会文化环境也同样在变化，整体社会的道德水平如果呈上升趋势，那么审计人员对道德的评判标准就会逐步提高，从而对其判断产生积极的影响；国家为了进行宏观调控，更好地发挥“看得见的手”的功能，一定阶段内会出台一些优惠或者严格的上市政策，这些政治因素也会对审计人员的职业判断产生影响。