全面实施“营改增”对房地产行业的影响

□（中南财经政法大学会计学院湖北武汉430073）

一、研究背景与意义

2012年1月1日，部分现代服务业以及交通运输业的“营改增”在上海市率先实施，拉开了本轮税制改革的帷幕。在以“营改增”为特点的新一轮财税体制改革，试点区域由上海市扩大至全国，试点行业由最初的交通运输业扩大至包括房地产业在内的多个行业，到2013年8月1日，我国交通运输业和部分现代服务业已率先完成“营改增”，全年纳税人减税600亿元，有效推动了我国经济的转型。

2013年12月4日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，继续有序扩大“营改增”试点范围，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。

2016年3月18日，国务院审议通过了全面实施“营改增”试点方案，明确自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业将完成营业税改征增值税。据统计2016年，全年降低企业税负超过5 000亿元。

从理论上讲，增值税更具有税收中性的特点，为此由增值税取代营业税，在一定程度上可以降低房地产企业的相关成本，消除征收营业税时所带来的重复征税的弊端。此外，由于增值税具有逐环节征税、逐环节扣税的特点，这有利于使房地产企业更注重本公司的项目经营，促进房地产业资源合理配置，提高生产效率。合理预测房地产企业在此次税制改革中将会面临的利弊，不但有助于房地产业自身的健康发展，而且有利于推动此次税政改革的总进程，同时，对我国的经济发展也有着不言而喻的作用。

“营改增”是我国又一次重要的税制改革，是推动各行业经济发展、实现税收公平的必经之路。

二、国内外研究现状

（一）房地产业“营改增”的必要性。由于营业税是对企业全部营业额征税，所以，房地产企业难免会遇到重复征税的现象，这种现象既不利于行业本身的发展，又有碍于实现税收公平。很多学者对该问题进行了研究。王佑辉等（2006）认为房价会受到征收营业税的影响而不断上涨，而增值税因其调控能力强且税收中性，更有利于房地产业发展。孙佳等（2010）通过探究二手房市场征收营业税对房地产业的影响，认为征收营业税使二手房成交量下降，严重影响了商品房的供需关系，导致房价继续上涨。余伟（2010）通过研究房地产企业建筑成本发现房地产业存在严重的重复征税问题，因为建筑工程价款中还包含上一环节税金，加重企业税负。刘佳（2013）认为我国对房地产业的税收制度存在税负过重、税收累退性等诸多弊端，影响了房地产企业的持续发展。

同时，对于增值税征收范围的问题，国内外学者的研究结论基本一致。Alan.A.Tait（1992）认为劳务作为一种投入，应同商品的进口、制造一样征收增值税，这样才符合增值税普遍征收的原则。施文泼、贾康（2010）认为，将商品和服务均纳入增值税征收范围，实现相关行业增值税替代营业税，是实现我国税收公平的必然选择。杨小强（2012）认为我国目前设定的增值税征税范围过于狭窄，不利于完善增值税的抵扣链条，且难以准确划分与营业税的征税范围，从而导致重复征税和税务行政效率低下，因此房地产业必须实施税制改革，纳入增值税的征收范围。

（二）“营改增”对行业税负的影响。姜明耀（2011）借鉴国际经验，分析了各行业的理论税率。结果表明我国实施“营改增”将会降低工业的平均税负，而服务业的行业税负变化最为明显。赵瑞（2012）通过财务分析认为“营改增”后的成本可抵扣程度决定了行业税负的减免程度。樊其国（2012）通过分析“营改增”后的税收优惠政策，认为“营改增”有利于改善现存的偷税漏税现象，并促进房地产业的转型升级。赵晖（2013）从房地产业的建造成本角度出发，探究了“营改增”对房地产开发企业税负及现金流的影响，并认为“营改增”在提高企业建造成本的同时能减轻现金流压力，有利于房价稳定和房地产业的良性发展。

三、研究的相关理论

（一）“营改增”前两税对比。营业税与增值税对比见下页表1。

（二）我国“营改增”的原因。目前，我国缴纳营业税的行业在其生产销售过程中，通常要购进大量固定资产、原材料以及修理修配劳务，但因税法规定，其成本中所含增值税进项税额不能抵扣，所以在此环节难免存在重复征税现象。另一方面，营业税是对营业额全额征税，不允许抵扣成本，因此，纳税人的纳税负担也会增加。这些现象的存在非常不利于我国第三产业的发展。

表1 营业税与增值税对比表

表2 “营改增”前后税率对照表

增值税是世界上最主要的税种之一，其出现于1954年，如今在世界上160多个国家和地区都有实施，并且已遍布了所有行业和经济活动。增值税的纳税人数量大、税源广，因此征税范围非常之广。对政府来说，增值税可以带来更多的财政收入，因为增值税采用的是计算便利的多环节征税、环环抵扣的征税模式。就我国目前的税收政策来看，是增值税与营业税两税并行，此种征税方式必定会给相关纳税人带来重复征税的弊端，加重纳税人税负。为了消除这一弊端，充分实现税收公平，实施“营改增”是必经之路。

（三）我国“营改增”历程。

1.“营改增”的总体部署。本次税制改革涉及行业众多，且各行业情况复杂，因此此次“营改增”采取由点及面、由宽到窄的方式，先实施个别行业从上海等部分省市开始试点，再逐渐扩大至全国所有行业。总体过程可分为三个阶段：第一阶段：2012年1月1日，交通运输业和部分现代服务业率先在上海实施“营改增”；同年8月1日至12月1日，“营改增”试点扩大至八个省份。第二阶段：2013年8月1日，试点扩大至全国，同时，广播影视服务实施“营改增”；2014年1月1日，铁路运输和邮政业在全国实施“营改增”；同年6月1日，电信业在全国范围实施“营改增”。第三阶段：2016年5月1日，全国所有行业实施“营改增”，所有企业新增不动产所含增值税可抵扣。

2.“营改增”的税制设计。（1）税率：在原增值税率（17%和13%）基础上增加11%和6%两档税率。（2）计税方式：金融保险业和生活性服务行业适用增值税简易征收办法，其他行业适用增值税一般计税方法。（3）“营改增”前后税率对比如表2所示。

四、“营改增”对房地产行业的影响

（一）房地产企业的特点。

1.开发周期长。房地产开发项目流程较多且复杂，一般包括前期策划、征地拆迁、建筑安装等诸多阶段，同时，各企业的策划能力与执行流程也存在差异，因此项目所需时间不同，通常为一年左右。

2.融资成本高。房地产业是典型的资金密集型产业，多数房地产企业的资金来源主要靠外部融资。在项目开发阶段，企业的现金流最为紧张，因此企业不得不进行股权融资、债券融资，这些方式的融资成本通常较高。

3.资金投入大。房地产项目的开发环节需要投入大量资金，这些资金主要用于土地使用权的出让金、安置费以及建筑安装工程费等。企业的流动资金被这些开发成本占用着，其中，土地费用和建筑费用约占总成本的70%—80%。

（二）“营改增”对房地产企业税负的影响。营业税和增值税作为流转税中两个最重要的税种，在计税依据和征税环节上均有显著差异。营业税是价内税，在“营改增”之前，房地产业普遍按5%的税率缴纳营业税，计税依据是全部营业额、转让额及销售额，并随着商品流转环节交税；增值税是价外税，实行“营改增”后，房地产行业按11%的税率缴纳增值税，以企业生产经营活动所产生的增值额作为计税依据，在实际操作中，前期为了商品销售或者为了提供该劳务而购进的其他商品或者服务而发生的增值税进项税税额可以在销售应税项目日进行全额抵扣，只对新增价值缴纳税款。相比之下，对房地产业征收增值税能够有效地避免重复征税。

“营改增”增加了房地产业的税率，使得其开发成本增加，但因成本中的增值税进项税额可以抵扣，若房地产企业能从建筑施工等上游企业取得可抵扣销项税的增值税专用发票，那么从理论角度来说，企业的税负将是减小的。

营业税是价内税，因此营业税税款包含在营业税金及附加中，在计算企业所得税时属于可税前扣除的项目之一。增值税属于价外税，因而不包括在营业收入当中。

假设某房地产公司出售一幢楼房，收入100 000万元。与开发盖楼房有关的支出为：房地产开发成本50 000万元（取得可抵扣税率为11%的增值税专用发票40 000万元，取得可抵扣税率为6%增值税专用发票10 000万元），期间费用10 000万元，土地出让金及其他费用10 000万元，该房地产公司所在地政府规定用于计算土地增值税的其他房地产开发费用扣除比例为10%，增值税销项税按11%。“营改增”前后税负比较见表3。

表3 “营改增”前后税负比较

通过上述计算可得出结论，实施“营改增”后，房地产企业的总体税负率是下降的，尽管变动幅度很小，但随着“营改增”相关政策的不断改善，房地产业的税负会有更大程度的下降。

（三）“营改增”对房地产企业开发成本的影响。房地产企业的开发成本主要是建筑安装成本，包括建筑材料的购置以及工人的薪酬。建筑材料种类繁多，一些大宗产品的增值税专用发票也许容易取得，但一些价值低、用量大的材料往往从小规模纳税人或个体工商户处购买，而这些企业是无法提供可抵扣的增值税专用发票的，在此情况下，势必会导致房地产企业的增值税无法抵扣，税负增加。

此外，上游建筑业在实施“营改增”后，税率由3%增长为11%，导致建筑企业的成本增加，这种成本在一定程度上会直接转嫁给其下游的房地产开发企业，增加房地产企业的成本。

五、结论及建议

（一）结论。在经济发展新时期，营业税改征增值税是我国税制改革的必经之路，对房地产业来说，既是机遇，也是挑战。在房地产业征收营业税时，相关政策复杂并存在着明显的重复征税现象，“营改增”后，重复征税问题在理论上得以解决，进一步实现了税收公平，更有利于房地产业的发展。但在此轮税制改革为房地产业带来利好的同时，相关企业也将面临管理、财务核算方面的诸多困难，这就要求政府尽快制定改革方针，各企业也要尽快做出应对措施，将“营改增”带来的不利影响降到最低。

（二）“营改增”后的若干建议。

1.完善企业财务核算。“营改增”对房地产开发企业影响最大的方面莫过于财务核算，包括会计科目设置、增值税专用发票的取得以及税款计算，这就要求企业财务人员加强对税制改革相关政策的学习，熟悉增值税的抵扣方式，重视原始凭证的监管，最大限度消除重复征税的现象。

2.加强税收筹划。目前，我国房地产业征收包括土地增值税、印花税、企业所得税等14个税种，“营改增”前，房地产业对于营业税的征收可筹划的空间并不大，而“营改增”是一个复杂的过程，在带给企业更大的税收筹划空间时，又涉及了其余多个税种，因此，企业需要及时与税务部门进行沟通，根据自身情况，利用好新政策所带来的税收优惠，做好对增值税的税收筹划，在合法范围内最大限度减少企业税负，平稳度过改革期。

3.加强增值税专用发票管理。“营改增”后，增值税专用发票将作为抵扣增值税销项税的原始依据，也是审计、税务机关执法检查的重要依据。在日常经济业务中，房地产企业要加强对增值税专用发票的核查，尤其要检查开具项目是否齐全；发票的抵扣联是否已加盖增值税发票专用章等内容。因此企业必须严格遵守相关法律法规，制定出符合本企业自身特点的增值税发票管理办法，保证发票管理的有序化、规范化，降低企业涉税风险和成本。

4.重视与学习“营改增”政策。“营改增”给财务核算所带来的变化，对房地产企业财务人员来说是一大挑战。增值税所包含的会计科目、纳税环节比营业税更为复杂，因此企业要积极开展对新的税收政策的培训，设置专门岗位负责增值税专用发票的审核及申报工作，从企业角度重视此次税制改革；相关工作人员要在最短时间内领会并掌握此次改革的最新法律法规，转变原有的会计核算方式，减少企业税负。