全面“营改增”对企业的财务影响分析

□（海南省发展控股有限公司 海南海口570204）

一、引言

2016年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，《通知》明确提出，自2016年5月1日起，在全国范围内推开营业税改征增值税试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。从2016年5月1日开始，我国财税工作进入全面“营改增”阶段，这是我国财税改革的重要措施，具有完善税制、降低企业税收成本、优化企业投资等重要意义。而且，在新形势下，以增值税全面取代营业税，实现对货物和劳务征收统一税种，使增值税覆盖货物和劳务，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。

二、全面“营改增”对企业税负的影响

全面“营改增”对企业的税负影响和企业“营改增”之前是小规模纳税人还是一般纳税人有关，和企业原有营业税率的高低有关。为了更直观地分析企业在小规模纳税人和一般纳税人两种纳税人身份下，不同行业不同税率对企业税负的影响变化情况，现使用假设分析和模拟运算的方法进行定量分析。

（一）全面“营改增”对小规模纳税人税负影响的定量分析

全面“营改增”前，营业税的征税范围包括文化体育业、建筑业、金融保险业、娱乐业、转让无形资产和销售不动产、服务业。税率从3%—20%不等，在全面“营改增”后，增值税小规模纳税人的税率统一降为3%。因增值税为价外税，不含税税率仅为2.91%。税负均有下降，因为原营业税率的不同，下降幅度为0.09%—17.09%（如表1所示）。

假设S企业为小规模纳税人，应税收入（此处应税收入为含税收入，以下相同）为R，那么其在增值税背景下，需缴纳税款为 [R/（1+3%）]×3%，营业税背景下需缴纳税款为R×3%-R×20%，税收下降 R×0.09%-R×17.09%，由此可见，“营改增”后小规模纳税人的税负是下降的，即全面“营改增”政策对于小规模纳税人的发展起着积极作用。同时，由于我国在发展过程中呈现出小规模企业比例增大的发展趋势，尤其在提出“大众创业，万众创新”的时代背景下，全面“营改增”政策的实施势在必行，一定程度上缓解了中小型企业发展压力，促进企业经济效益的提升。

（二）全面“营改增”对一般纳税人税负影响的定量分析

全面“营改增”的范围主要包括销售服务、销售无形资产、销售不动产，集中在建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四个行业。原有的营业税税率有3%、5%和生活服务业中娱乐业的5%—20%，全面“营改增”后的一般纳税人税率一般征收税率有6%和11%（如下页表2所示）。

简易征收税率为5%，采用简易征收的项目或者收入税负基本不发生变化，此税率是为全面“营改增”平稳过渡而设置，因此不会长期存在，故本文不针对简易征收对税负的影响进行定量分析。

表1 全面“营改增”前后小规模纳税人的税负变化情况

由下页表2可知，全面“营改增”对一般纳税人的影响在不同的行业和服务类型之间的差异非常明显。

一般纳税人的应交增值税的一般计算公式为：应交增值税=增值税销项税额-增值税进项税额+增值税进项转出。

虽然影响税负的因素有很多，但是税负是否增加与企业在销售额一定的情况下能取得进项税的成本占应税收入的比例有着最直接的关系。

为了更加直观地分析说明取得进项税额的多少对一般纳税人增值税税负的影响，同样假设S企业为一般纳税人，其应税收入为R，2016年5月1日前营业税税率为5%，则营业税税额为T1，全面“营改增”后的增值税税率为6%，取得的进项税平均税率为6%，能取得有进项的成本占应税收入的比为X，应缴纳增值税税额为T2，若 T1=T2， 即 R×5%=R/（1+6%）×6%-XR/（1+6%）×6%，则 X=11.67%。经计算可知，当 X＞11.6%时，T1＞T2；当 X＜11.6%时，T1＜T2。从以上推算可知，能取得的进项税金额直接决定企业的税负高低。

以上的测算是在假设营业税率为5%、增值税率为6%、进项税率为6%的基础上，计算得出X为11.67%，但是全面“营改增”涉及的营业税率有3%、5%、20%等不同税率，增值税率也有6%、11%，进项税率因为开票主体的不同可获得税率分别为3%、6%、11%、13%、17%的进项税率的增值税专用发票，所以平均进项税率应为3%—17%。为了直观地分析能取得有进项的成本占应税收入的比X的变化对增值税税负的影响，利用Excel的模拟运算功能进行分析，可以得到以下表3和表4结果。表3和表4中有阴影的部分为有效数据，其他数据因为超过100%，均为无效数据，对实务操作没有参考价值。

模拟测算显示如下结果：

第一，原本营业税率为20%的娱乐业有关应税项目，在“营改增”后不管X怎么变化，税负都是下降的。因为娱乐业销项税率现仅为6%，加之进项税额的存在，综合税率必定低于20%。

第二，当“营改增”后增值税税率为6%时，不管原营业税税率为3%或者5%，均可以找到一个X使得增值税税负没有增加。当原营业税率为3%，增值税进项平均税率为3%—17%时，X的范围为91.34%—18.31%；当营业税率为5%，增值税进项平均税率为3%—17%时，X的范围为23%—5%。

第三，当“营改增”后增值税税率为11%时，原营业税税率为3%，增值税进项平均税率在3%—7%时，增值税负定会增加，进项平均税率在9%—17%时，X的范围为 83.69%—47.56%；当原营业税率为5%，进项平均税率在3%—5%时，增值税负定会增加，进项平均税率在7%—17%时，X的范围为75%—34%。

表2 2016年全面“营改增”增值税税目税率表

表3 增值税税率为6%的一般纳税人能取得进项的成本占比模拟测算表 单位:万元

表4 增值税税率为11%的一般纳税人能取得进项的成本占比模拟测算表 单位:万元

由以上数据结果可以得出以下结论：

第一，对于原本营业税率高于“营改增”后的增值税税率应税项目，无论能取得有进项的成本占应税收入的比是多少，税负都是减少的，故对于原本营业税率为5%—20%的生活服务业中的娱乐业来说是利好的。

第二，对于原营业税率为3%、“营改增”后增值税税率为11%的建筑安装企业来说，对其能否取得进项的成本比例要求最高，其次为原营业税率为5%、“营改增”后增值税税率为11%的房地产企业，但是这两个行业取得进项抵扣相对比较容易，所以税收筹划空间和难度也是最大的。由于2016年还存在很多的老项目，一般均可以

采用简易征收，这对两个行业税负的平稳过渡起到了很大的作用。

第三，对于原营业税率为5%的生活服务业和金融业来说，“营改增”后的税率为6%，换算为不含税税率仅为5.66%。所以这两个行业能取得进项的成本比例要求相对较小，但是不能取得进项的人工成本和金融成本占比会比较大，实际的税负降低效果其实是不佳的。从现有分析和统计数据来看，税负增加的企业在金融业还是屡见不鲜的，尤其是单一金融业务的企业，如小额贷款、股权交易、风险投资公司等，主要原因在于企业最大的成本——支付给金融机构的利息的进项不得抵扣。

三、全面“营改增”对企业利润产生影响

从上文分析可以看出，全面“营改增”对企业税负有着非常大的影响，但是“营改增”对企业的影响分析不能只局限于增值税税负的影响，税负的下降幅度不表明利润上升幅度，税负的下降更不表明利润的增长。“营改增”最终的目的是提高企业效益，优化产业结构，所以分析“营改增”对企业利润的影响更是必不可少的。

首先，全面“营改增”改变了企业对于收入的确认。“营改增”前企业利润表确认的收入其实是含税收入，“营改增”后，会计收入为不含税收入，增值税不在利润表中体现。这一区别直接影响到利润表中的业务收入金额的确认。

其次，全面“营改增”改变了企业所得税的扣除额。营业税为价内税，但增值税为价外税。“营改增”前，根据企业所得税法的相关规定，企业缴纳的营业税可以在所得税前扣除。但“营改增”后，增值税在所得税之前不能进行扣除。由此可见增值税直接影响了企业所得税缴纳数额。

再次，全面“营改增”后，纳税人会有一部分的进项税抵消项，抵税项包括企业获得的服务、采购商品的进项税，固定资产的进项税额也会使得固定资产的折旧额发生变化，因此成本相应地也发生了变化，较之前会有一定程度的降低。

以上三点均可以说明全面“营改增”对企业的利润产生了比较大的影响。

下文我们同样使用假设分析的方法来说明全面“营改增”后，利润表列示的各个项目发生的变化，由此说明全面“营改增”对企业应纳税额以及净利润的影响。

假定S公司2016年5月1日前为营业税纳税人，其营业税税率为5%，全面“营改增”后认定为增值税一般纳税人，其增值税税率为6%。为方便计算，假设原营业收入为1 000万元，主营业务成本和三项期间费用占收入的80%，营业税税率为5%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2%，城建税税率为7%，所得税税率为25%。全面“营改增”后适用增值税税率为6%，购买耗材、燃油、固定资产等外购货物及劳务能够取得增值税专用发票的税额为T，除上述所列情况外不考虑其他税费和因素，具体如表5所示。

表5 “营改增”前后 S 公司税负及净利润数据对比情况表 单位:万元

全面“营改增”后，营业收入由1 000万元变为不含税收入943.4万元，会计确认的收入变少；营业成本由800万元，变为剔除可取得进项税额T后的800-T，成本也相应变少，附加税由以营业税为基础变为以销项税额56.60-T为基础；计算利润总额时，“营改增”前公式为：利润总额=营业收入-营业成本-营业税-城建税-教育费附加-地方教育费附加，“营改增”后公式为：利润总额=营业收入-营业成本-城建税-教育费附加-地方教育费附加，由此可以看出增值税为非利润表列示项，只会在资产负债表的应交税费的应交增值税中列示，只影响资产负债表项。

进一步分析利润变化的因素，表5中S公司“营改增”前的净利润为108万元，“营改增”后企业净利润为（136.6+1.12T）×0.75。当 T=6.6 万元时，利润在“营改增”前后是不变的；当 T＞6.6万元时，“营改增”后 S公司的净利润才会增加；当进项税额达不到6.6万元时，S公司的净利润会降低，此时“营改增”对S公司会带来不利。

由此可以得出X的大小决定了S公司利润在“营改增”后是否会增加，而不是单纯地以增值税率的改变决定。所以在分析税负对企业影响时需综合考虑对利润的影响。

四、全面“营改增”对企业会计核算的影响

全面“营改增”给企业带来的不只是税负或者利润的影响，其财务核算相较于营业税的核算复杂很多，这对企业财务人员是一个考验。“营改增”对企业会计核算的影响主要表现在以下三个方面：

一是核算标准。营业税是价内税，增值税是价外税，两者在财务报表上的区别在于营业税税额在企业利润表中的“营业税金及附加”一栏中体现；而增值税分别从营业收入和营业成本中剔除了销项税额和进项税额，不会影响利润表。因此，“营改增”对企业核算标准的影响反映在企业资产负债表上，而不会体现在企业利润表中。

二是核算科目。“营改增”之前，企业缴纳的营业税计入营业总成本中，通过“应交税费——应交营业税”科目核算，而“营改增”后需按照税额性质分别通过“应交税费——应交增值税”下的销项税、进项税、进项税转出等三个明细科目核算，明细科目有所增加。

三是对税收直观度的影响。“营改增”前，营业税额单一，企业财务人员可通过查询企业已缴纳、未缴纳的税额即可获得纳税信息。而“营改增”后，企业税额内容相对复杂，会计人员需要综合查询并分析多个明细科目税费缴纳情况才能清楚掌握企业缴纳增值税情况。