价值链成本管理研究及应用

□（西安石油大学 陕西西安 710065）

一、研究背景

自20世纪以来，科技的飞速发展所带来的竞争压力日益强化，企业也面临着越来越严峻的竞争环境。传统的成本管理已经无法满足企业取得竞争优势目标，甚至是阻碍了企业现代化的发展。在这种背景下，逐渐形成了基于价值链的成本管理概念，也就是价值链成本管理。

价值链成本管理就是将价值链理论应用到企业成本管理中去，应用价值链分析方法，优化企业价值链上各环节，建立应用价值链成本管理的框架，降低价值链上各环节的营运成本，获取持久竞争优势。企业使用价值链成本管理理论，是对理论知识的扩展研究，也是对企业自身成本管理的优化。

二、文献研究综述

（一）关于价值链的研究。价值链概念的提出者是迈克尔·波特，他认为，“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”哈佛商学院的Rayport和Sviokla在信息技术的发展上提出了虚拟价值链。在传统意义的物质资源基础上将价值链的思想拓展到空间中，建立基于信息资源的增值活动，形成虚拟价值链。此后，对价值链的研究更加关注核心企业的网链关系，价值链概念成为一个网链概念，Kathandaraman和Wilson丰富了价值链理论，将信息技术与价值链充分融合，提出了价值网模型。

国内的研究是由引进波特价值链开始的，最有代表性的是张旭波，这是第一次国内著作中系统介绍价值链理论。随着研究的深入，阎达五教授正式提出了价值链会计这一概念，并构建了价值链会计的基本架构，开始逐渐完善了理论体系。价值链会计是传统会计在价值链理论下的延伸，包括：资金流、物流和信息流。

从国内外研究现状可以发现，无论价值链的研究内涵如何变化，其本质是不变的。对价值链的深入研究，不仅为研究企业的竞争优势提供了有效的分析工具，更是对成本管理的发展。

（二）关于价值链成本管理的研究。研究文献上，关于价值链成本管理理论的研究不够，理论系统不够完善。国外学者经过多年的研究已经取得很多成果，大致可以分为三个阶段：依靠大规模生产降低成本，通过规模经济获取竞争优势；注重成本降低的同时提高产品质量，采用价值链成本管理帮助企业从全局观念考虑成本控制；成本管理的出发点演变为客户，通过管理整个价值链来实现成本优势。

从国内已经发表的研究文献来看，研究者关注的是理论研究。刘秋生和桂洪生（2007）首先对价值链、成本管理的内涵进行了分析，其次提到了构建基于价值链成本管理的原则。高建立和刘浩（2007）等从下游购买商价值链分析进行企业成本控制，可与购买商建立战略合作关系，形成稳定的销售渠道。郑秀芳（2013）在战略战术的思想下研究了企业价值链上各价值活动的成本，通过分析得到的成本信息来降低各价值活动的成本，以此提升企业竞争力。唐艳和唐国平（2016）在传统模型的基础上，构建了多层级模型体系，包括作业属性成本层面和交易属性成本在内的价值链成本管理。周征辉（2016）提出了诸多建议，对于降低企业的成本、促进企业健康发展有一定的促进作用。

历年来，在价值链成本管理的应用方面企业只注重生产环节，追求用价值分析降低成本或者将价值链分析与战略成本控制相结合。相关研究大多集中在价值链的某一环节上，比如内部物流、外部物流、产品生产等。事实上，成本管理在实践中具有普遍性，它存在于整个价值链上，比如生产部门、产品开发和人力资源等职能部门。对于价值链成本管理的应用研究也应该多关注其他相关环节。

三、价值链成本管理的理论基础

（一）价值链成本管理的对象。由于价值链中各环节发生的成本并不是独立的而是相互关联、相互影响的，甚至是一种递进的关系，在对价值链成本管理时，传统的成本观念也应该被价值链成本所延伸，应该从不同角度分析价值成本管理的相关活动。

结合现有的成本管理理论和价值链发展的现状，价值链成本应该包括市场调研与产品研发、设计、采购与仓储、生产作业、营销以及客户服务与信息反馈等各个价值链作业环节的全面成本观念。在价值链管理思想中，这些环节相互作用、相互影响。价值链把企业对产品成本的管理延伸到了整个产品生命周期中，将成本降低的策略扩展为事前事中事后一体化，达到成本管理优化。

（二）价值链成本管理的基本流程。价值链成本管理也是战略成本管理发展的一个分支，首先要以竞争战略为目标，从价值链的视角分析成本结构和动因，然后提出成本管理的决策和方法，增强企业的核心竞争力。同时，从产品研发设计到售后服务的全部过程中进行产品的成本管理，提高企业成本管理水平，结合具体企业的实际情况，归纳出价值链成本管理的基本程序，可概括如下：

1.明确战略目标。不同的战略对成本管理的要求不同，不同的竞争战略下，成本管理的侧重点也会有所不同。低成本战略是要在保持产品和服务满足顾客需求的目标下，不断降低成本，但是不能以损害产品和服务的质量为前提。差别化战略是以不断提高产品和服务的差别化为目标，对成本进行管理的目标之一就是要求差别化所增加的成本不能超过增加的收入。明确基本竞争战略的目标，才能更好地进行成本管理。

2.价值链分析。价值链分析的实施，是通过纵向价值链、内部价值链和横向价值链，也就是行业价值链、企业内部价值链和竞争对手价值链来进行。

3.价值链成本控制。价值链成本控制是以价值链的思想分析成本动因，实施成本控制，包括：价值链成本计划的制定、价值链成本核算、日常成本差异分析。

4.价值链成本管理业绩评价。它应当以责任中心（即负责执行可以实现一定功能的一系列作业的单位和部门，如流程小组）为评价对象，以作业基础作为会计确认的评价方法。

四、价值链成本管理的应用案例

（一）公司概况。A公司是一家从事家纺产品研发、设计、生产、销售于一体的现代化大型企业，该品牌在市场上已经有了一定的品牌知名度和市场影响力。公司位于江苏南通，创立于2000年，经过十多年的发展，已经在全国二十多个省份开设了专卖店（柜），国内的销售网点突破500家，并逐步形成了以湖南、湖北为代表的强势市场。

A公司的组织结构属于扁平化的管理模式，实行董事长领导的总经理负责制。公司设有董事会，负责企业的战略规划。总经理为外聘的职业经理人，公司在总经理下设立八个职能部门，负责日常经营生产管理，这八个部门分别是：企管中心、IT部、技术中心、总经办、销售中心、财务部、外贸部、制造中心。

（二）A公司成本管理现状分析。A公司与传统的中小型家纺企业相比，会计账簿相对比较齐全，公司主要采用传统的成本管理方法进行成本管理，关注的是企业内部的生产成本。调查发现，A公司进行产品管理的部门仅仅是财务部门和生产部门，这种局限性阻碍了企业成本管理。公司定期召开会议，讨论有关成本降低的措施，并制定相关成本节约的目标。财务部门进行成本的控制与核算，但这种控制往往是为了满足公司对于财务报表的需要，并不是主动去进行成本管理，形成成本优势。在激烈的市场竞争中，企业面对的是一个快速的、竞争激烈的市场，这种管理模式对市场的反应过于被动，无法为企业提供精细的成本分析报告。为了摆脱这种阻碍，企业成本管理应该适应时代的发展，采用先进的成本管理办法，进行整个价值链的成本管理。

从产品成本构成来看，企业更加注重材料成本和人工成本，对日趋增长的产品研发成本、售后服务及小批试制等费用没有足够的重视，这使得产品成本无法得到准确的预估，影响了产品的价格制定以及企业成本的管理。企业成本管理主要存在以下问题：

1.成本管理思想淡薄，管理范围狭隘。公司现有的成本管理只注重生产成本的管理，对生产过程中的成本进行了严格的控制，但忽视了其他职能部门的成本管理，比如研发部门的成本、销售部门的成本。现有的公司成本管理仅仅是为了降低生产成本，并没有从全局去考虑，管理范围狭隘，成本管理的效果也不理想。公司现有的成本管理目标是降低成本、提高竞争优势，但目前的管理并不能满足企业提高竞争优势的目标。公司成本管理应具有全局性，并和企业长期的发展战略相匹配。公司应该建立全面的成本管理体系，结合公司长期发展战略，应用价值链的思想进行产品成本管理，建立价值链成本管理体系，为公司赢得竞争优势。

2.成本核算信息不完全。公司进行成本核算时，忽视了市场和企业环境发生的变化，缺乏科学的成本核算方法，所提供的成本数据有误差。科学技术的进步加速了生产设备的更新换代和人员素质的提高，在会计上体现为单位固定资产折旧的增加和直接人工工时的减少。在制造费用的分配上，费用的增加和人工工时的减少直接导致了分倍率增大，容易造成产品成本失真。另外，公司在成本核算工时时，忽视了原材料采购、质量检测等一系列从事基本活动的时间，加大了成本信息的扭曲。公司将会计凭证作为成本核算的依据，对日常管理活动间产生的潜在成本、隐性成本及额外损耗浪费等隐蔽性成本未进行核算和分析，这些都导致了成本核算信息不完全。

3.信息不共享，忽略了各环节联系。信息共享的作用就是利用现代信息技术，使供需双方之间的信息不对称最小化。单从企业内部而言，信息不共享造成的信息不对称和资源浪费也是一种损失。相关部门之间成本信息不共享，信息滞后，导致的企业管理效率降低也导致了企业管理的困难。随着市场的发展，家纺企业已经开始体现市场导向型的要求，也就是说企业要将市场需求信息作为研发、设计和生产等各个环节的决策依据。在家纺企业竞争激励的今天，许多企业通过流程再造、精细化管理、计算机通信技术和自媒体营销等手段，完善企业的信息系统，将信息共享到整个企业中，降低了部门间沟通的盲区，极大地加强了各个相关部门的协调沟通能力，也是企业进行成本管理的重要保证。

A公司把订单信息和采购、生产、物流信息通过信息网络联系起来，实现对客户订单的快速反应。但相应的成本管理却十分滞后，各个环节之间也没有成本变化的跟踪和监控活动，这样的成本管理系统很难为公司决策提供支持。对价值链成本进行管理，不仅可以加强对成本的控制，而且可以发挥企业协同作用，树立新的成本管理思想体系。

（三）公司价值链分析。

1.公司战略分析。2017年，虽然市场前景面临着很大的不确定性，但行业发展势头依旧良好。国际市场上，发达国家消费稳定，这有利于支撑国际市场整体稳定，有利于企业在更深层次、更广范围内拓展国际市场。从行业自身来看，家纺产品是生活必需的日常消费品，随着人民群众收入提高，消费结构的升级，以及国家放开二孩政策，还有公共场所、酒店养老这些行业的发展，行业增长空间仍然比较广阔。公司通过内部管理等方面不断创新，增强企业竞争力，挖掘行业增长机遇，实现长远发展。

公司坚持“与员工共生、与经销商共生、与消费者共生”的理念，将服务融入产品生产与销售的始末，未来将全面整合供应链和价值链，发挥产业集群的效应，采取外包、分包模式推进商品研发，采用众包模式订单制生产、依托连锁体系和电子商务关注消费者需求感知和服务体验，实现线上线下全网互动，打造家居、家纺领域领先的创新产业平台，为加盟商、供应商、股东创造更多的合作机会和社会价值，为消费者营造更有品位的家庭生活。

2.价值链识别与成本分析。传统的成本管理包括决策、预算、分析和控制，结合价值链的思想构建基于价值链的成本管理体系，能更好地服务于企业战略发展。对纵向价值链的分析有利于企业成本管理的投资决策和预算功能的发挥，有利于企业进行市场定位。对横向价值链进行分析有利于成本管理的预算和分析，帮助企业形成竞争优势。企业对内部价值链的分析有利于成本管理的分析和控制功能的发挥，有利于企业形成成本优势。深入地分析企业价值链，有利于对企业增值环节的管理，提高企业价值。纵向价值链、横向价值链和内部价值链所构成的维度关系，如图1所示。

结合家纺行业的特点，我们以波特的价值链模型为依据，结合A公司的实际情况，区分公司的增值作业与非增值作业。依据成本驱动因素，对A公司价值链成本驱动因素进行分析，如图2所示。

（四）A公司价值链成本管理的具体措施。

1.进行产品和技术挖掘，降低研发成本。为了提高企业竞争优势，争做行业一流品牌，A公司在技术创新、管理创新以及科技成果应用、开辟新业态等多层面发力，进一步提高全员创新意识和创新能力，提升企业创新发展水平，推动创新工作落地见效，加快形成企业新一轮发展的新动能。尤其是进一步加大研发投入力度，加强研发设计队伍建设，推动产品多元化、系列化发展，不断提高新品投产效率和上市速度，努力引领市场潮流。经过十多年的发展壮大，A公司设立了专门的研发部门，主管企业的产品研发工作，拥有自主开发的能力。

A公司拥有“专注于色彩靓丽、时尚前卫的高性价比印花床品设计”理念，拥有数十个产品系列，包括：绒遇花开、左右时尚、喜缘锦绣、本色主义、欧风雅韵、韩风梦缘、童梦奇缘、匠心被至等，拥有面对不同消费档次的产品。主导品牌重点关注中等收入家庭生活需求，满足家居细分市场需求。研究A公司近三年的销售收入与成本分析，设计出满足中端消费水平客户的产品十分有必要。调查研究发现，为满足多种顾客的消费需求，引进先进的技术设备和高素质的人才，从而避免时间和资源上的损耗，有效地降低了产品的研发成本，优化了企业成本管理。

2.精益生产，降低生产成本。在生产环节上，A公司在原有的生产模式上，结合价值链成本管理的理论知识，优化“精益生产”模式，力求做到实现企业生产成本的降低、生产效率的提高。通过对生产环节的分析，A公司暴露出一系列成本管理中存在的弊端，如产品过剩、材料浪费、设备老化、生产人员培训不到位等。解决这些问题，是公司降低生产成本、提高成本管理的任务之一。

图1 企业价值链框架图

图2 A公司成本驱动因素分析

在价值链的思想基础上分析公司现有的生产运作流程，对公司生产流程进行优化，有利于公司提高运作效率，完善价值链成本管理。A公司号召各个基层管理人员深入到实际的生产中去，走出办公室，降低不必要的费用，力求做到零缺陷的精益化生产。A公司通过对生产流程改造、工艺提高和优化生产线等一系列举措来提高生产效率，使企业逐渐形成低成本、高价值的生产，追求质量与成本目标并存的思想，在满足消费者需求的基础上，实现企业价值。

3.拓宽销售渠道，与上下游参与者共赢。家纺产业的品牌概念是整个产业，包括制造商、供应商及市场终端品牌的合作。与其他行业相比，家纺企业的经营成本十分高，这也造成了家纺行业销售的困难。传统的销售模式下，成本压力大幅度上升，经销商需要大量囤货，风险极大。在成本压力过大、利润逐渐丧失的情况下，就会流失大量经销商和分销商，家纺行业难以提高竞争优势。A公司坚持“与经销商共生”的理念，将服务融入产品生产与销售的始末，全面整合企业的价值链。基于公司自身特点，不断将价值链成本管理的思想注入到企业销售成本的管理上。A公司大部分家纺产品的销售采用的是区域代理制度，设有省级的经销商，并建立了健全的分销商合作网络。通过价值链成本管理，公司整合内部资源实现信息共享，降低了经营风险和营销成本。当前，公司已经实现线上、线下一体的营销体系。在对公司价值链成本管理的具体实施中，拓宽销售渠道，将全面整合价值链，实施更加有效的成本管理措施，与上下游参与企业共同发展。

五、结论

上述案例分析表明，实现企业价值链的优化，使企业的成本管理与战略发展目标实现协调统一，打破了传统的成本管理模式。在价值链理论的基础上，将产品生命周期做到最小化，针对价值链上各个环节实施成本管理措施，能够增强企业成本管理能力，提高企业竞争优势。价值链成本管理也包括对组织间的关系管理，比如供应商关系管理、客户关系管理等。家纺行业的销售系统，大部分依靠各地的分销商和经销商，对企业客户进行关系管理可以节约企业交易成本，降低资源损耗、提高企业资源利用率，这也是企业价值链成本管理的内容。

综上所述，家纺企业作为传统的制造企业，将价值链成本管理应用到企业实践中，不仅能控制成本、提高效益，也为我国企业的成本管理提供了新思路。