跨国避税模式浅析及对我国反避税制度的启示

侯靖宇

摘 要：税基侵蚀与利润转移是跨国公司组织避税行为所造成的严重后果。此类避税行为不仅损害了其他纳税人的权益，更严重影响了国家财政收入。本文试图分析两类典型的避税模式，并进一步提出我国在反避税制度的完善上应该强调的事项。

关键词：国际避税 转让定价 非独立实体 成本分摊协议 双边税收协定 反避税

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）07（a）-033-02

近年来，随着数字经济的发展，专利技术等无形资产在企业中的占比越来越高，由此带来税基的侵蚀与利润的转移等一系列问题，这对于国际经济秩序的健康稳定发展产生了极大的威胁。跨国公司利用无形资产转让定价、成本分摊协议、纳税人身份认定差异、各国间税制差异、欧盟内部税收优惠等方法组织避税行为已成为各国税务机关、国际组织关注的焦点。包括微软、谷歌、苹果、甲骨文、星巴克在内的很多著名美国公司都采用了上述一种或多种方法，从而实现少缴税的目的。众所周知，美国税收体系拥有完善的反避税制度，即便如此，也未能完全阻断这些跨国公司的避税路径。本文试图分析跨国公司普遍采用的两种避税模式，揭示其避税机理，并提出其对我国反避税制度的完善所带来的启示。

1 “双爱尔兰”“荷兰三明治”避税模式

爱尔兰是国际上著名的低税率国家，其税法规定营业收入所适用的企业所得税税率为12.5%，远低于美国在内的多数国家。除此之外，相较于美国、爱尔兰税收体系中缺少反避税制度。因而一些跨国高科技公司纷纷将目光投向了爱尔兰，凭借着美国与爱尔兰的税收制度差异，在税收中介的协助下成功构造出“双爱尔兰”避税模式。

运用该避税模式的美国母公司P首先建立一家子公司S1，其注册地为爱尔兰，实际管理机构则位于百慕大等避税天堂。据爱尔兰税法规定，居民纳税人身份的认定取决于企业的实际管理机构所在地。该子公司实际管理机构远离爱尔兰，因此属于爱尔兰非居民企业，无需在当地缴纳企业所得税。S1继续注册一家爱尔兰居民企业作为其全资子公司S2，其负责生产、制造和销售。由于爱尔兰与包括美国在内的多国签订了双边税收协定，因而无论是子公司S1与美国母公司，还是子公司S1与子公司S2发生贸易关系，子公司S1均可享受双边税收协定带来的好处。

美国税法中存在的打钩规则和透视规则，使受控外国公司有权向美国税务机关申请以非独立实体形式存在，从而削弱美国《国内收入法典》F部的反避税制度。子公司S1和S2均可作为非独立实体将收入与美国母公司收入汇总纳税，进一步的，非独立实体间交易（如：特许权使用费）被视为纳税主体下的内部交易相互抵消。

为进一步减少纳税总额，子公司S1与美国母公司签订了成本分摊协议，协议规定子公司须与母公司一同承担无形资产的研发费用，进而取得该项无形资产的所有权。美国367反避税条款明确指出，美国公司向外国公司转让无形资产且以该无形资产的生产、使用或处置情况来收取价款时，其创造的收入不论是否汇回美国，都须按美国税法在当年进行纳税。成本分摊协议声称母子公司是联合研发并非条款指出的直接转让关系从而有效规避了367反避税条款。子公司S2为取得无形资产的使用权，接受S1的转授并支付向其超额特许权使用费，以期将收入从爱尔兰转移至百慕大，也即是公司利润从高税国向低税国甚至零税国的转移。

利用“双爱尔兰”避税模式，著名的微软公司在2009—2011年间避免了高达45亿美元的美国税收。

上述操作适用子公司S1向子公司S2授权使用非专利型无形资产的情形，但若涉及专利，将会受到相应的专利法保护，该笔特许权使用费则需要缴纳预提所得税费用，这时仅在“两片爱尔兰面包”之间转移业务收入显然未达到最佳避税效果。于是，苹果、谷歌采用了进阶版的“荷兰三明治”模式。该模式下企业进一步在荷兰注册一空壳公司，子公司S2经由空壳公司将特许权使用费支付给子公司S1。由于荷兰税法以公司注册地作为居民纳税人身份确认标准，因此S1、S2以及空壳公司都被认定为欧盟成员国公司，而按照欧盟规定，其成员国公司对所取得的特许权使用费免缴预提所得税。

2 “星巴克型”避税模式

该架构存在五个关键角色：美国星巴克总部、英国阿尔基公司、荷兰星巴克总部、荷兰星巴克制造公司以及瑞士星巴克。

在该避税模式下，美国星巴克总部控股英国阿尔基并与其签订了成本分摊协议，分摊无形资产研发费用，以此规避美国367反避税条款。英国阿尔基允许荷兰星巴克总部使用商标等无形资产，允许荷兰星巴克制造公司使用其研发的咖啡豆烘焙配方专利技术，并收取高额的特许权使用费，实质是将利润从荷兰转移到了英国。根据英国税法规定，阿尔基无需对在英国所获利润缴纳企业所得税，而由美国合伙人依据美国税法对所分配利润缴纳个人所得税。然而阿尔基为取得欧洲地区的咖啡烘焙技术需向美国总部支付一笔高额特许权使用费，因此美国合伙人分配到的利润并不多，缴纳的个税也十分有限。英国和荷兰的公司作为欧盟成员国（2018年1月29日，欧盟委员会通过了“英国脱欧过渡期谈判指引”，指引明确，英国“脱欧过渡期”将持续至2020年末，期间英国需要遵守欧盟所有法规。）公司对所取得的特许权使用费免缴预提所得税。荷兰星巴克总部和星巴克制造公司同样利用打钩规则和透视规则，作为非独立实体将收入并入美国总部，特许权使用费则被视为母公司纳税主体下的内部交易相互抵消无需纳税。

此外，阿尔基还强调资本弱化，构造出一种特殊的资本结构：只保留必要的权益性融资，而尽可能增加债权性融资。如此一来，在英国创造的利润便可通过利息的偿付转移到低税率的国家或地区，变相减少了企业所得税。

荷兰星巴克制造负责对瑞士星巴克采购来的未烘焙咖啡豆进行加工以及成品咖啡豆的分销，因而荷兰星巴克制造主张自己是生产加工型企業。其与荷兰政府签订了预约定价协议，协议双方达成共识：荷兰星巴克制造公司只要将利润率保持在5%，并按照交易净利润法计算缴纳的税款，便可不再受到税务机关的限制。这一协议为星巴克转移利润提供了更大的空间，促使荷兰星巴克制造公司轻易便将利润转移到其他低税国或地区。另一边，瑞士星巴克则利用转让定价使荷兰星巴克制造公司向其支付的咖啡豆采购价款是正常原材料成本的120%（远远高于同类企业支付的采购价款），其目的是将利润转移到税率更低的瑞士。

经过上述操作，星巴克将应缴纳企业所得税降至最低，实现了避税的最终目的。

3 跨国公司避税模式对我国反避税制度的启示

跨国公司的国际避税行为受到内部动因和外部条件的驱使。内部动因是指任何一位经营者都希望通过减轻甚至免除纳税人义务从而到达企业利润最大化的目标，而外在条件则是可利用各个国家税收制度上的差异。然而，此类避税行为对其他纳税人是有失公允的，甚至严重损害了国家财政收入。因此，包括我国在内的多数国家正纷纷采取措施，对现有税制的缺陷进行弥补。

通过对国际避税行为和相应反避税措施的探析，提出我国在完善反避税制度方面应该重视以下几个问题。

3.1 对于反避税条款中的“安全港”问题应予以重视

美国367反避税条款规定，受控外国公司对于美国公司授权的无形资产，在不进行任何开发活动的情况下就直接对外銷售，实现的销售收入必须并入美国公司征税。而软件产品比较特殊，进一步开发难度并不高。微软、苹果公司在筹划避税活动时正是通过让子公司对软件产品做进一步的开发工作，从而避开了这一条款。因此，该条款对于高科技公司的约束十分有限。由于这类条款能有效推动反避税规则的实施，我国在完善反避税制度时必然会适度引入，这时通过借鉴国际上的经验教训，避免纳税人取得可乘之机就显得尤为重要。

3.2 对于关联方之间的转让定价行为税务机关应该加强监督

无论是被高估的特许权使用费，还是荷兰星巴克制造公司支付的远远超过正常价格水平的采购费用，其目的都是将利润从高税国转移到低税国，从而最大限度减轻税负。因此，为防止高税国企业向低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定过低交易价格，或低税国企业与高税国关联企业交易时制定过高价格，国家税务机关应对转让定价行为予以重视，对违背独立交易原则和公平公正原则的转让定价行为制定限制或者禁止条款。

3.3 对于双边税收协定的滥用应予以遏止

为鼓励我国企业走出国门，我国已与一百多个国家签订了双边税收协定，形成了巨大的双边税收协定网络。然而，受到各个国家税收制度的差异、税收信息的不对称、国际税收协定领域多边协调机制的缺乏等因素限制，双边税收协定网络仍存在一定的漏洞，纳税人往往看准这些漏洞，滥用协定规则实现避税目的。为此，完善反避税制度一方面须对缔约方税制进行透彻了解，提前意识到协定内容可能对我国税收体系带来的冲击，做好防范措施；另一方面我国要进一步加强与各国的税收治理合作，提高双边及多边税收信息交换效率，携手维护各国的税收权益和稳定的税收秩序。

参考文献

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