关于资产转让差额计税业务的一些思考

吴文钊

摘 要：自2012年“营改增”试点以来，差额征税规定一直在相关政策中体现，但在实务操作中，经常会遇到一些情况无法在已有的政策制度中找到对应的处理方式。本文通过对一次资产过户业务中清税的实际经历，对于现行的资产转让业务差额计税的几个问题进行了一些思考，以供有类似经历和需求的财会同仁们探讨。

关键词：资产转让 差额计税 差额开票 土地增值税

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（c）-031-02

近期公司需要出售几套房产，对于测算过户过程中应当缴纳的税款，笔者进行了测算。根据现行税法的规定，转让资产业务，作为房地产开发企业以外的一般纳税人，总计涉及交易增值税及附加、印花税、土地增值税和契税四大类税种，而作为卖方应当缴纳的是前三种税。其中，销售其自建以 外方式取得的资产，资产取得的时间不同，适用的计税方法也不同。2016年4月30日之前取得的，可以选择适用简易计税方法，之后取得的，只能选择一般计税方法。由于公司本次拟出售的房产是在2015年购入，因此在测算时选用了简易计税的方式，在土地增值税环节按两年加计扣除发票金额。

然而在实际办理过户清税的过程中，却陆续遇到测算中未曾想到的一些问题：首先，根据房产过户流程，应当是先进行网签，然后清税，最后进行过户手续。其中，网签的价格必须与清税的发票完全一致，这就涉及到发票的开具问题。我们都知道，差额计税有两种开票方式：全额开票和差额开票，区别就在于票面体现的税额是扣除抵减项后的差额计算还是按不含税价直接乘以征收额。这涉及到各地税务局的政策要求，本次业务的情况正好处于资产所在地税务局要求差额开票但是机构所在地税务局要求全额开票，在咨询两地税务机关无法协调的情况下，我们最终选择按资产所在地税务局要求按差额开票办理。

这不由得引起我们的思考，在营改增后使用差额征计税的前提下，资产销售业务的全额开票和差额开票到底有什么区别呢？又是哪一种比较符合增值税的征税原理呢？

就区别来说，全额开票指的是根据合同价款，按确定的价税合计金额和5%的征收率开票，和一般的销售业务完全一致；差额开票，根据国家税务总局编写的《全面推开营改增业务操作指引》中的说明，则要求在开票之前先填列抵扣额，最后发票上体现的税额应当等于含税销售额减去扣除额，对于资产销售业务来说，扣除额就是购进的发票金额（如果没有发票的话则需要做评估）。

从原理来看的话，增值税最关系的原理就是抵扣链，比如A生产商品按100元卖给B，B按150卖给C，此时，A需要按100元缴了增值税，而B按150计增值税销项，100元计抵扣进项，最终实际是按50元缴了增值税，对于最后得到商品的C来说，无论他将销售多少，A和B缴纳过的150元都是可以作进项抵扣的。

这可以用一句话来表述：对于商品的持有者来说，其能抵扣的进项就是商品生产销售链条中所有上游一起缴纳过的税。

回到我们本次面临的问题来看，公司拟出售的资产是2015年购入的，属于2016年4月30日之前的非自建资产，符合简易计税的条件，实际预缴和申报时也都是按简易计税进行办理的，但这种时候就出现了一个模糊的地方。因为简易计税缴纳的增值税为含税销售额减去购进发票额按5%征收率计算的金额，而公司购进这次资产时的2015年还是缴纳营业税，也就是说对于本次出售的购买方来说，它的所有上游缴纳过的增值税只有本次上一手出售的差额增值税，因此它也应该只收到差额开出的增值税票，以保证能抵扣的进项只有按差额缴纳过的这部分。

但是从制度层面来看的话，国家税务总局公告2016[23]号《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第4条第（二）项明确规定“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”该文件规定非常明确，只有现行政策规定不得全额开具增值税专用发票的（财政部、税务总局另有规定的除外）适用差额征税办法的才需要差额开票。也就是说如果没有政策规定不能全额开具发票的适用差额征税的情况下，均可以开具全额发票。国家税务总局公告2016[14]号《纳税人转让资产增值税征收管理暂行办法》规定“一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的资产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除资产购置原价或者取得资产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述計税方法向资产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”同时现行的其他文件也没有规定转让资产差额征税不得全额开具增值税专用发票，因此转让资产行为应全额开具增值税专用发票。

分别从原理和制度的角度对于资产差额纳税的开票问题进行了分析之后，笔者更倾向全额开票这一方式。虽然从税制设计的原理来看，差额开票更符合“抵扣链”这一增值税制的核心理念，但全额开票其实相当于国家默认之前环节缴纳的营业税也作为了可以抵扣的资产进项税额（之前过户缴纳的营业税票或者补开的增值税票上的资产金额在扣除额中是当做含税金额计算），这一思路与“营改增确保所有行业税负只减不增”的大目标相一致，也更有助于企业作出增加固定资产投资发展的决策，壮大国家生产经营规模。

解决完开票以及交易增值税的问题之后，在缴纳土地增值税时特殊的情况再次出现，

情况一，公司资产购置合同是在2015年，但是房产证是2016年才获得，而购房发票是在2017年补开的（营改增后以增值税普票方式补开）。在如何确定发票金额的加计扣除年限的问题上，税务局只按发票日期进行计算，导致原本预计的2年加计扣除年限直接变成0，这也提醒了我们购房发票开具时间的重要性。

情况二，根据公司与购买方签订的合同，本次合同中的转让价款为不含税额，这就导致出现以下情况。

举例说明：

假定公司拟出售资产购置发票记载原价为80万元，合同价不含税为100万元，网签合同时注明转让价100万元，附注此价格为不含税价，按含税价100×（1+5%）=105开票，得到票面不含税金额为100×1.05-1.19=103.81万元，税额为1.19万元，价税合计为105万元的增值税发票。

在此情况下，应缴纳的交易差额增值税为[100×（1+5%）-80]/（1+5%）×5%=1.19万元，计算土地增值税的收入为103.81。笔者再次产生疑惑，根据合同公司本次销售只能收到100万元，但却要按103.81万元的收入缴纳让土地增值税，这是否不太合理。

通过咨询得知，在实务操作中税务机关都是按照销售发票的价税合计数减去税额后的金额作为土地增值税纳税申报表（三）（非从事房地产开发的纳税人适用）的转让房地产收入总额。在全额开票和一般方式计税的情况下这并没有什么问题，和企业在会计处理中确认的收入也会一致，但在差额开票差额纳税的情况下，这就会导致税务机关认定的收入其实是要高于企业确认的收入的。

经过考虑，我们提出，如果开票时以不含税价格开票，扣除额也以购进发票的不含税金额填列，最终在发票的金额处体现不含税价格的话，在保证差额纳税的金额一致的情况下，是否可行？回到刚才的例子里，也就是说，此时的计算公式是这样的：[100-80/（1+5%）]×5%=1.19万元，差额开票填列的扣除额为80/（1+5%）= 76.19。这样可以开出票面不含税金额为100，税额为1.19，价税合计为101.19的增值税发票。在保证差额纳税金额不变的情况下，根据税务机关的认定标准，土地增值税申报表中的收入一栏将是100万元，而不是103.81万元。通过和税务机关的沟通和协调，最终土地增值税按这样的方式进行了计算和缴纳的。当然，以上操作的前提在于我方网签合同中只注明了价款为不含税价格。

从这个例子可以看出，如果在资产转让业务中，合同签订的价格为不含税价，在采用差额纳税的情况下其实含税价的换算并没有一个唯一的标准，这可能是差额纳税政策导致的一个模糊地带。因为存在差额的关系，只有税额是固定的，不含税价与含税价之间不只是简单的1和1.05的关系，而按不含税价进行签订和开票，在土地增值税环节将有一定的节税效果。

这次资产过户清税业务办完后，笔者认为，差额计税业务其实还是存在很多可以探讨和研究的地方，营改增后，两种缴税方式之间的转换必然会导致一些业务内容在衔接上的缺失，很多时候需要企业和税务机关就实际情况进行沟通和协商，在制度范围内寻找合理的处理方式，既符合税收法规，也为企业减负提速提供帮助。社会是不断向前进步的，具體到各种涉税业务的处理方式也是会不断发展的，我们应当不断的学习和补充自己的专业知识，这就是专业能力的保持。

参考文献

[1] 杨美莲.“营改增”差额征税的财税问题分析[J].湖南税务高等专科学校学报，2017，30（1）.

[2] 国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室.全面推开营改增业务操作指引[M].北京：中国税务出版社，2016.

[3] 国家税务总局公告2016[14]号《纳税人转让资产增值税征收管理暂行办法》[S].

[4] 国家税务总局公告2016[23]号《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》[S].