全面“营改增”下对新建火电企业的财务分析和纳税筹划

刘地刚

摘要：2012年1月1日，上海市在率先在全国范围内开展了“营改增”试点工作，打开了营业税改征增值税的序幕。这次税制改革的主要目的是要让增值税逐渐取代营业税，以消除营业税重复征税的弊端，使国家的税制更加合理。财政部部长楼继伟在中国发展高层论坛2016年年会上表示营改增改革全面推开后，将依照税收法定原則废止营业税。2016年3月，国家有关部、局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营业税改增值税”；另外一方面，A火电项目采用分公司模式；本文主要基于以上情况，做出相应的影响分析和纳税管理建议，方便相关部门采取的应对措施。

Abstract： On January 1， 2012， Shanghai carried out pilot work on "replacing business tax with value-added tax" first in nationwide and opened the prelude to the change of business tax to value-added tax. The main purpose of this tax reform is to gradually replace business tax with value-added tax to eliminate the drawbacks of double taxation of business tax and make the country's tax system more reasonable. At the 2016 annual meeting of the China Development High-Level Forum， Minister of Finance Lou Jiwei stated that after the reform of "replacing business tax with value-added tax" has been fully implemented， the business tax will be abolished in accordance with the statutory principle of taxation. In March 2016， the relevant ministries and departments of the country jointly issued the "Notice on the Full Implementation of Pilot Conversion of Business Tax to Value Added Tax （VAT）". From May 1， 2016， the "Conversion of Business Tax to Value Added Tax （VAT）" was fully promoted nationwide； On the one hand， A thermal power project adopts the branch company model. This article makes corresponding impact analysis and tax management suggestions based on the above situation to facilitate relevant departments to take countermeasures.

关键词：营改增；火电企业；纳税筹划

Key words： replacing business tax with value-added tax；thermal power enterprise；tax planning

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2018）20-0079-03

1 全面“营改增”的现实意义

1.1 “营改增”是国经济发展和完善税制的客观要求

我国的税法是根据经济发展情况，逐渐颁布、修订完善的，现行增值税也不例外，由于我国目前增值税和营业税实行平行征收模式，使不同行业分别属于不同的流转税征收范围，从而人为地割裂了部分行业增值税抵扣链条，也造成税负失衡和重复征税，违反了公平与效率的税收原则，同时也与增值税的“中性”特点要求相悖，所以，为完善我国的税制，均衡税负，使增值税的征收更加靠近“中性”这一要求。“营改增”成为一种必然趋势，可以说，取消营业税是我国经济发展的一种必然结果。

1.2 “营改增”是实现公平税负的重要途径

全面“营改增”进一步规范和完善抵扣链条，有效地消除了重复征税，使纳税人税负更加合理，更进一步体现了增值税环环抵扣的特点。这次明确了五个行业（建筑业、房地产业、金融业、生活服务业）纳入增值税范围后的具体细则，并对现行关于交通运输业、现代服务业和邮电通信业的增值税规定做出了修订。使增值税链条有效的得以完善，进一步实现了公平税负的目标。

1.3 “营改增”有利于促进产业专业化发展

当前我国的企业发展面临着产业结构转型、产业升级、成本转型等的巨大冲击，在转型过程中面临着资源的重新配置、升级置换和产业要素的重组等；一些传统的制作生产企业甚至有自己的物流公司、服务公司等，由于营业税抵扣链条的断裂，阻碍了专业化的发展，不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。

2 “营改增”新建火电企业的财务影响

本次全面“营改增”即为取消营业税，改为征收增值税。这一措施将首先影响到企业的投资，其次在土建工程投资、设备折旧、工程物资等的归集方面也会因某些进项税可以抵扣而导致投资成本发生变化，进而对企业的财务状况、经营成果以及现金流量等产生不同的影响。下面将具体说说 “营改增”所带来的影响。

2.1 全面“营改增”对新建项目企业财务状况的影响

增值税是一种价外税，全面“营改增”后，取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产（不包括房地产开发企业自行开发的发房地产项目）纳入抵扣范围，新增不动产抵扣增值税分2次，第一次抵扣60%，第十三个月抵扣40%。一方面，企业在2016年5月日后新增不動产中增值税因为可以作为进项税进行扣除，所以一方面将增加进项税抵扣，降低投资成本，使资产负债表中的固定资产、在建工程、工程物资等相应减少；另一方面将降低房产税的计税基础。这与大家财务报表分析的目的一致：在保证公司正常经营活动的情况下，尽量降低长期资金的占用，降低经营性长期资产。所以经营性长期资产降低可以使公司更加灵活地应对外部环境。另一方面，全面“营改增”后，使得承包方企业也可以从“营改增”中得到收益。新进工程机械、设备、材料等所含增值税部分，可以申报抵扣，投资成本中不在含增值税，从而让承包方财务报表中固定资产、材料、存货等项目的经营性长期资产降低，这使得承包方建筑公司在生产力不变的情况下，经营性流动资产相对增加，经营性长期资产相对降低，使企业的偿债能力相对增强，从而相对来说减轻了对发包方的资金需求程度和压力。

2.2 全面“营改增”对企业经营成果的影响

全面“营改增”取得不动产纳入抵扣范围后，固定资产的进项税在符合规定的前提可以抵扣，入账价值相应降低了，折旧也随之降低，使得经营成本中折旧费降低，最终使利润表中的营业成本下降，毛利率上升，企业获利能力增强。其次，“营改增”从总体上而言，由于营业税原先体现在损益表中，而增值税为价外税并不在损益表中体现，因此“营改增”后，损益表中将减少“营业税金”这一收入扣除项。同时在购买一些应税货物与服务时，由于取得增值税专用发票后可抵扣进项税，计入成本的部分也会下降使得营业税金及附加这一项目发生变化，尽管我们不能片面地说这一改革会使营业税金及附加减少，但是必须承认，这一改革使增值税更加“中性”，抵扣链条更加完善，企业的税负更加合理。最后，因为固定资产折旧降低，使得“销售费用”、“管理费用”和“制造费用”中的“折旧费”相应降低，企业的营运能力的提升再一次体现；全面“营改增”取消营业税，最终使企业的利润增加。上述变化中，企业的利润增加、成本费用减少，盈利能力增强，让投资者对企业的信心增加，从而使企业可以获得更多的资金用于长远的、战略性的发展。

2.3 全面“营改增”对企业现金流量的影响

全面“营改增”后进项税额能申报扣除，流量表中的部分项目发生了增减变动：①经营活动的现金流量中购买商品、接受劳务支付的现金中由于不包含增值税进项税（主要是建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入增值税范围后进项税可以抵扣），所以此项目的现金需求无疑是降低的；另外基于经营性长期资产购置成本降低，固定资产折旧也将降低，最终经营活动产生的现金流出量降低，可以使企业的营运资本增加，流动比率、速动比率、现金比率提高，偿债能力增强；②投资活动的现金流量中构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金降低，所以投资活动产生的现金流出量降低，从而使企业的长期偿债能力以及获利能力、发展能力增强。③筹资活动中现金流量将会减少，由于2016年5月后全面“营改增”，新建不动产、现代服务和生活服务的增值税能抵扣，那相对来说新建火电项目投资和运营所需的资金将降低，融资业将减少，这将降低企业的融资成本、资产负债率、经营风险，使得企业的筹资活动将更加便利和多元化发展，资金也会较为充足；这一变化可以使企业有更多的资金致力于产业结构转型升级，从而合理配置资源，实现企业的长远发展。

3 全面“营改增”下新建火电企业纳税筹划

从大唐**发电公司A火电项目来看，增值税和所得税是公司缴纳的主体税种，存在较大税收筹划空间，其他税种的缴纳较少，筹划空间也很小，项目投产后，每年缴纳增值税和所得税金额巨大，在税法规定许可范围内，通过对大唐**发电公司A火电项目基建期和经营期涉及的各项税种进行认真分析、筹划和安排，尽可能降低企业整体税负，不能只注重于某个纳税环节中的个别税种的税负高低，要着眼于A火电项目整个经营周期的税负。因此，公司存在对增值税和所得税纳税筹划的现实需求。

3.1 增值税

3.1.1 纳税主体方面

由于大唐**发电有限公司目前不是一般纳税人，是不能申报抵扣进项税的，全面“营改增”和取得一般纳税人后，固定资产投资取的增值税专用发票可以申报抵扣，同时新建不动产在取的增值税专用发票符合抵扣范围的前提下均允许抵扣申报抵扣销项税。由于新建A火电项目投资规模巨大，可以抵扣的进项税额大，而在新建项目正式投产后不动产的投资和固定资产投资将很少，不动产和固定资产的进项也将减少，因此，大唐**发电有限公司应将项目建设期间的增值税抵扣申报工作作为税收管理工作的重中之重，公司应将大唐**发电有限公司申请为一般纳税人，使其在建设期间取的增值税进项税在A火电项目投产运营前先进行待抵，待项目投产生产后从发电厂的销项中进行抵扣。

3.1.2 剥离“甲供材”业务

在A火电项目的建设过程中，为保证项目的建设质量，会与各承包商签定大宗材料由大唐**发电有限公司统一供应，结算时按约定的价格扣回。根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条理实施细则》的相关规定，大唐**发电有限公司在统一供应大宗材料行为时，增值税方面存在涉税风险，为了规避该风险，建议由物资公司统一供应项目所需的大宗材料，该材料由物资公司统一供应，一方面保证了项目所用材料的质量，另外一方面也消除了项目供应材料的涉税风险。

3.1.3 混业行为的管理

由于A火电项目部分将采用EPC模式，EPC模式一般签定总承包合同时约定工程总价款，在这种合同模式下，承包商要承担设计、采购、运营等工作，并对其中的设计、设备、建安金额进行划分，全面“营改增”后，以上三个部分都将会涉及增值税，税率分别为6%、17%、11%，在签定合同时，承包商的中标总价是确定的，总承包商会将总价在服务、设备、建安分别向外分包，因此，在总承包合同签定前，应对各部分分包金额进行充分的分析，以此来确定总承包合同中各部分金额的划分和和总承包商进行充分的沟通，争取对项目最有利的方式，进而达到总体进项最大；另外一方面，由于新建项目，设备购入时相应的技术服务费金额也比较大，若在设备（增值税税率17%）和技术服务费（增值税税率6%）这两方面的金额划分不合理，那将对A火电项目造成损失，因此，在总金额不变化的情况下应尽量争取要求供应商就服务、建安和设备一起开具专用发票，这样会给公司带来较大的增值税收益，而不是技术服务费、建安另外开具专用发票。

3.1.4 取得开票时间上的管理

A火电项目建设工期为两年，如何在合同中约定取得专用发票的时间，这是很重要的，公司应加强对增值税专用发票开具时间进行合理的管理，使得项目投产后有足够的进项进行抵扣，使得项目前期少缴增值税，减少现金的流出，降低公司的资金成本。

3.2 企业所得税

企业所得税，主要是项目的各项活动符合相关的优惠政策，从而享受各项优惠，从目前所得税的优惠政策主要淡化区域优惠、突出行业优惠等。

3.2.1 未完工程结转的管理

对于项目未办理完竣工决算就投产后的未完工程，如能合理预计未完工程，可以将未完工程项目的合同金额暂估计入固定资产，试生产后全额计提折旧，减少应纳税所得额；如果不能准确预计未完工程，可以仅将未完工程子项目中实际未完的部分价值暂估入在建工程，已完工的部分进入固定资产，计提折旧。避免将未完工程全部暂估计入在建工程，不能计提折旧，增大企业所得额的情况。

3.2.2 节能、环保、安全设备投入的管理

根据财税〔2008〕48号（《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》）规定：“一、企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。”因此应认真梳理属于《目录》中的相关设备，建立设备台账，做好应纳税额抵免。

3.2.3 西部大开发优惠的管理

根据财税〔2011〕58号（《财政部海关总署国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》）规定，自2011年1月1日至2020年12月31日，对在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》（包括《产业结构调整指导目录（2011年本）（修正）》、《外商投资产业指导目录（2011年修订）》、《中西部地区外商投资优势产业目录（2013年修订）》）中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。其中**项目属于《产业结构调整指导目录（2011年本）（修正）》中“单机60万千瓦及以上超臨界、超超临界机组电站建设”的鼓励项目，企业进入经营期后积极向税务申请优惠税率的办理。

3.3 房产税

①房屋和建筑物划分的影响。认真梳理房屋和建筑物合同，建立合同台账。在订立施工合同时将公共部分或者无法区分部分列入建筑物价值，以降低房产原值。

②其他费用分摊方法的影响。其他费用是指要分摊计入资产价值的各项费用支出，主要包括建设单位管理费、土地征用及拆迁补偿费、勘测设计费等。由于该部分支出很大，项目竣工决算时应分摊计入交付使用的房屋、建筑物、设备等资产价值里。其他费用的分摊方法有两种，即一次分摊法和分步分摊法，其中一次分摊法是按照建筑工程、安装工程和在按照设备价值总的工作量，计算求出分配率，直接分摊到各个单项工程明细项目中。由于房屋、建筑物占整个基建工程价值量相对较小，因此一次分摊法下分摊的其他费用较分步分摊法低，能合理降低房屋、建筑物原值，减少房产税计税金额。

4 全面“营改增”下新建项目采取措施

①尽管项目还没有正式开工建设，但是为了最大限度地享受“营改增”给企业带来的收益，实现项目整体税负最优化。全面“营改增”后为企业后续发展和税收筹划也带来了新的机遇，应积极实施税收筹划，尽最大限度享受“营改增”将给项目带来的优惠。

②对于已签订的各项服务采购合同，需要进行梳理，并采取下列措施：1）对于已实行“营改增”的供应商，严格要求开具增值税专用发票结算。对于已签订合同，未实行“营改增”的，应与其进行协商，推迟发票开具时间，争取取得增值税专用发票，增加抵扣金额。2）做好“营改增”的收票指引和培训，确保平稳过渡。建议财务部将发布有关“营改增”的指引通知并做适当培训，确保各项目各部门正确理解与执行营改增的政策，防止由于理解不当与操作失误带来的税务风险与损失。3）由于全面“营改增”时间全面实施时间开始没多久，各公司准备时间已相当紧张。建议在这段时间中需加紧“营改增”准备工作，包括研究过渡期方案，在进行税负有效性测试的基础上评估影响；积极与主管税务机关配合，做好营改增前的一系列征管准备工作；对业务模式和内部流程进行调整，细化系统改造工作；修改增值税管理的各项规章制度、编写操作手册、确保增值税合规。4）全面“营改增”后，租赁行业已经缴纳增值税（动产租赁17%、不动产租赁11%），大唐**公司资金紧张，融资压力大，A火电项目投资规模也很大，向银行直接融资的成本不能申报抵扣，考虑采用杠杆租赁模式，在融资租金成本和金融机构直接融资之间寻找平衡点，争取项目利润最大化。

总之，全面“营改增”后，一是将提高资产的盈利能力和周转能力，增强企业的偿债能力；二是有利于优化投资，增加企业对固定资产投资的积极性，提高企业的利润水平，节约营业成本，减少企业的现金流出，提升企业的市场竞争力；三是有利社会专业化分工，完善税制，消除重复征税，促进产业结构升级转型。所以企业面对全面“营改增”，必须保持头脑冷静，合理投资、筹资，谨慎选择材料、设备、供应商，准确把握国家的方针政策，使企业在改革中获取最大收益。

参考文献：

[1]张新，安体富.“营改增”减收效应分析[J].税务研究，2013（10）.

[2]胡怡建.进一步深化“营改增”[J].中国财政，2013（15）.

[3]2017年度注册会计师考试辅导教材税法[M].经济科学出版社.