收入准则的修订对电信行业的影响

张利娟

摘要：收入是评价企业运营业绩的主要指标，我国2006年首次发布了与收入相关的会计准则，随着我国经济产业情势日益多元化，新的商业形式不断出现，与收入有关的会计信息质量显得日益重要。为此，我国对现行收入准则进行了修订，新收入准则引入全新的定性及定量核算要求，将“五步法”模型作为收入确认与计量的依据，本文对新收入准则进行剖析阐述，探讨新收入准则对电信行业的影响，并提出了相关的应对措施。

关键词：收入准则；电信；“五步法”模型

一、新收入准则的主要变化

1.收入准则和建造合同准则统一由新准则加以规范。以电梯为例，电梯公司既销售电梯，也提供维护服务，在税务上叫做混合销售行为，在会计上要清晰、公允的区分这一销售行为难度比较大，新收入准则较好地解决了此类问题。

2.以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点。原收入准则以商品所有权上的风险和报酬的转移作为收入确认的条件之一，然而在一些销售活动中，买卖双方可能都承担与商品所有权相关的风险和报酬，这就增加了收入确认的难度。同时，企业对每项交易风险与报酬的转移的判断包含着会计人员的主观决策，会导致企业对相似的交易在收入的确认上产生较大差异。

3.明确了企业在合同执行中的履约义务，即在客户获得有关商品控制权时确认收入。如何明确界定履约义务：①通常认为，企业的履约义务是在基于与客户订立的合同中转让可明确区分商品（包括商品和服务）的承诺；②履约义务的实现取决于承诺资产何时转移给客户，当客户收到资产，企业转移资产的义务不再存在就可视为义务实现了。③对合同履约义务的计量是收入确认模型的基础。一份合同里往往既包含了权利又包含了义务，因而要计量合同的净头寸，合同的权利和义务都应计量。

4.多重交易安排的合同给出明确规定。新收入准则对包括多重交易安排的合同的会计处理提供了更准确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，辨认合同所包含的各单项履约义务，依照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相应比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于处理此类合同的收入确认问题。

5.将“五步法”模型作为收入确认与计量的依据

新准则提出在确认收入时遵循以下五步：

第一，识别客户合同。

第二，辨认合同中包括的单项履约义务。首先，辨认合同中商品和服务自身能否明确区分；再识别商品和服务与合同中其他承诺是否可单独区分。

第三，确定交易价格。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项 （ 销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项 （ 质保金 ），应作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

第四，把交易价格分摊至各单项履约义务。企业应当在合同开始日依照各项履约义务的单独售价分摊交易价格。

第五，企业在履行各单项履行义务时确认收入。

二、收入准则的修订对电信行业的影响

1.终端捆绑销售。电信业务中常将电信终端和通讯服务捆绑销售，以扩大企业业务，例如预存话费送手机、买手机送话费等。此类业务中部分终端为电信企业自有，部分为与第三方合作。依照新收入准则，合同开始日，企业应对合同进行评估，识别该合同所包括的各單项履约义务，并确定履约义务是在某一时间段内还是某一时点履行，之后在履行各单项义务时分别确认收入。合同中包括两项或多项履约义务的，企业应在合同开始日，依照单项履约所承诺的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

根据新的收入准则，电信企业的捆绑销售中，终端销售一般在合同当期确认收入，通信服务将在实际发生时确认收入。因此，捆绑销售当期销售收入和预收款增加，但以后期间仅有部分的通信服务收入，将招致会计收入和销售账单金额之间呈现时间上的脱节，每位用户使用后续服务产生的平均收入降低。

2.充话费送话费。充话费送话费业务是电信企业为了扩大销售而推出的价格折扣，属于典型的商业折扣。客户充话费获得的是获取电信企业通信服务的权利。与一般商业折扣不同，通信服务属于在某一时间段内实行的履约义务，依照履约进度确认收入，而一般商业折扣则为在某一时间点履行的履约义务，在客户取得相应商品控制权时点确认收入。因此，对于充话费送话费业务，电信企业在签订合同时应根据交易价格确认预收账款，待客户实际进行通信服务消费时，按照折扣后的价格确认当期收入，将预收账款转入主营业务收入。

3.家庭套餐和企业ICT服务。家庭套餐和企业ICT服务一般允许用户间按折扣价格互相分享服务，电信企业需要为此类安排确定适当的核算单位。根据服务对象或者服务类型区分单项履约义务，不同的单项履约义务识别将会导致不同的交易价格分摊和收入确认。由于家庭套餐业务，合同相对固定，单项售价的拆分较为容易。但是企业 ICT 业务相对复杂，需要电信企业通盘考虑盈利及其稳定性、金融市场反应、税负等问题，站在企业整体角度考虑每项业务识别和成本核算的标准，以实现企业利益的最大化。

三、企业应对新收入准则的相关建议

1.关注销售合同的拟定。新收入准则的确认基础是销售合同，所以企业在执行新准则之前应该首先考虑一些重要问题，比如在新准则下现有合同的条款有没有新含义，对未来的客户协议是否需要重新构架，是否需要找到其他的更好的销售安排。这些对于产品更新快、合同变化多的企业尤为重要。比如电信类企业，识别合同是否需要挨个进行会计处理、具有相似特征的合同是否能进行组合处理时，应该把财务部门和销售部门联系起来，一起评估，这样才能兼顾企业的成本效益。

2.关注交易价格的确定。交易价格是指企业向客户转让商品或提供服务，预期有权收取的对价金额。企业应该考虑很多因素来确定交易价格，其中包括：可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等，此外还有商业惯例，新收入准则对财务人员的专业技能要求更高，需要财务人员对企业做出合理的评估和准确地判断。

参考文献：

[1]谢智勇，史淑霞.新旧收入准则的比较分析[J].中国总会计师，2017（09）

[2]程风德.对我国如何应对收入准则的国际变化研究[J].财会学习，2018（01）