基于作业成本法的高校生均培养成本研究

周金城，戴文静，刘大尚

（1.湖南理工学院经济与管理学院，湖南 岳阳414006；2.岳阳职业技术学院高职教育研究所，湖南 岳阳 414000；3.华中师范大学教育学院，湖北 武汉 410006）

一、作业成本法内涵及其在高校生均培养成本核算中的必要性

（一）作业成本法内涵

作业成本法也称为ABC成本算法，对企业的生产主要从成本分配与过程分析两个部分对成本进行核算，成本分配主要从企业生产的纵向体系上对企业的成本进行分析与核算，而过程分析主要从横向上对企业的生产成本进行核算与分析，采用这种核算方法可以有效的明确企业在生产过程中的成本分配与各个管理环节之间的相互衔接与全过程管理的状态。“作业成本法”主要是以企业每一项生产作业为分配对象，然后对企业的生产资源动因进行确认、计量，并有效的将资源归集到每一项的生产作业上，最后将作业成本归集到企业的产品或者消费者的企业成本间接分配的方法，这种将企业的成本分配到每一项作业的核算成本中，遵循了企业生产的多元化与差异性的特征。

（二）作业成本法在高校生均培养成本核算中的必要性

1 、促进教育资源的有效分配。随着高等教育大众化的深入发展，如何有效的分配教学资源，平衡区域之间教育资源的差异，需要从高校自身资源与办学条件以及国家教育资源的整体规划进行考虑，优化高校教育成本的管理机制，需要有效的将各种教育资源进行分配，以减少高校在享受公共教育资源方面的不均衡现象，采用作业成本法能够对高校人才培养过程中每一个环节消耗的教育成本进行分析，对有效提高教育资源的优化配置具有十分重要的作用。

2 、教育市场需求的多元化配置。我国高校的教育发展与市场发展有着密切的联系，已经形成了政府投入为主、其他收入、社会资源合理配置的多渠道发展方式，打破了传统的政府投入模式，但是受学生规模、学校的实力等因素的影响，高校的经费在扩招之后出现了差异化与多元化的特征。高校市场化发展的幅度加快，特别是学生就业前景的变化，使得高等学校的教育转向了以大众化教育为主的人才培养方式，学校主导的人才培养也在向市场化的发展模式进行转变，在市场化发展的过程中，也带动了高校专业人才培养成本之间的差异，采用传统的成本核算法来分配教育资源，明显不能适应高校不同层次人才培养的费用需要。

3 、合理的对高校成本效益进行核算。运用作业成本法核算来分配高校教育资源，可以有效的降低高校人才培养过程中对学生无用的作业，减少培养学生时出现的消耗作业项目数量，改变传统的成本核算法对不同类别、层次、专业学生培养成本的差别，提高学生生均培养核算的准确性，进而能够有效的帮助高校决策者分析开设哪些专业和人才培养方向。

4 、有利于高校控制人才培养成本，提高竞争力。由于教育市场化资源培养的影响，高校已经成为自主办学的主体，也需要对人才培养的经济效益进行分析，在市场竞争的条件下，高校只有以最少的投入来实现人才培养的最大产出，进而合理使用人才培养经费，提高办学效率，同时也能够提高高校的市场竞争力。同时也能够为高校学费的收取与政府的财政拨款提供依据，实现对高校人均培养经费进行有效的控制，提高资源的利用效率。

二、作业成本法在高校生均培养成本的模式分析

作业成本法的实质就是“产品消耗作业，作业需要资源”。高校人才培养过程中，受教育对象就是教育的产品，会消耗高校的作业，产生人才培养的成本，成本分配对象是作业，就需要对人才的每一种作业进行计算与分配，然后将其作为各种教育对象经费分配的依据，进而形成高校生均培养成本的作业成本法核算体系，结合作业成本法的基本要求，并将高校人才培养的每一个过程融合在一起，形成如下图1所示的高校生均培养成本核算体系。高校采用作业成本法来分析人均培养成本，必须始终坚持人才培养的过程观，将作业成本核算运用到高校人才培养的管理过程中，优化人才培养的效率。

图1 高校生均培养成本核算体系模型

1 、作业：将高校人才培养的过程按照一定的流程、功能、多个职能过程、环节等进行划分，并论证各个过程的必要性与可行性，然后按照既定的过程对高校人才培养的全部作业进行分析，探究各个作业中心的教育成本与影响因素，并将影响作业成本的各个动因进行梳理与分析，厘清人才培养各个部门的职责与要求，并为人才培养体系考核机制提供条件。

2 、成本归集：主要包括教育资源的成本分配与人才培养的作业成本两个部分，人才培养每消耗的一项作业资源都会有数量与经费的记录，学校的财务部门需要根据原始的数据进行核算与分析，将相应的各种消耗支出登记在会计科目下，然后根据各个作业消耗的不同，将教育资源分配到每一项作业中，并对人才培养的所有类型进行汇总。

3 、作业中心和成本库的建立：根据高校人才培养的作业形成动因，需要将不同职能的作业项目消耗的资源进行量化，并将它们计入到成本库，形成高校人才培养生均经费成本库，各个项目作业按照不同的形成动因，建立关联的成本库。成本库按照产品成本的动因归集，可以分为人工费、材料费、设备费用、实践实训费用等动因归集。

4 、运行过程和结果分析：高校人才培养生均培养成本在实施作业成本法之后，需要对整个实施过程进行监督与管理，实时对获取培养成本的数据进行分析，并对数据与作业成本核算的模型公式进行计算，然后对各个数据结果进行核对，找出存在差异数据的原因，为人才培养过程中的成本控制提供数据支持服务，判断人才培养过程中的成本结构是否合理有效。

5 、作业成本法模型的修正与完善。在运用作业成本法对高校的人才培养生均成本进行核算的过程中，需要结合具体的数据进行分析，及时发现人才培养的过程中成本投入的相关问题，对于存在差异的数据要能够及时的查明原因，分析作业中心与学生培养之间的成本差异与比例关系，然后根据实际情况，合理的调整作业成本法的模型。

三、作业成本法在高校生均培养成本核算中的实施策略

（一）归集教育资源，建立教育成本库

1 、从财务会计系统中提取教育资源。提取高校人才培养的所有项目费用，列出详细的清单，便于分析用于人才培养的资源费用，主要包括工作人员的开支（工资、经费补贴等）、教育教学的日常办公开支、设备材料费用、个人与家庭补助（奖助学金、离退休费用等）等教育资源经费。

2 、确定教育资源，剔除非教育资源。根据确定的教育资源经费，分析哪些属于非教育支出费用，例如退休金、奖助学金、水电、物业、车队管理等费用不能参与到高校人才培养生均经费成本中，应予以剔除，通过明确参与生均培养成本的具体实施对象，才能将教育资源归集到相应的作业中心。

3 、对高校生均经费成本账户进行调整。对高校的现行会计制度进行调整，对人才培养的各个作业成本要进行独立核算。例如对相应的固定资产按照权责发生制的原则进行折旧处理，保证固定资源的折旧费用能够参与到生均培养的成本分配中，保证生均培养成本的核算能够包含整个人才培养的过程。

4 、教育资源归集。在对各个教育资源成本进行分析归集之后，应该成立高校作业中心，各个资源的应用按照成本库的要求将其归集到相应的作业中心成本库中，便于后期的对照与查询。

（二）分析教育成本类型，将不同类型的教育资源归集到相应的作业中心

高校的教育资源动因是将高校的各种资源在人才培养过程中被作业消耗方式的主要原因，同时也反映了各个作业中心对教育资源的消耗情况，是将教育资源成本间接的分配到各个作业中心的标准。由于高校人才培养过程中的直接作业消耗的成本较少，一般都是间接成本产生的费用，而且在具体的费用消耗的过程中，所有的动因也不相同，将不同类型的教育资源归集到不同的产品作业中，有利于财务人员对不同的作业教育资源消耗成本分析，这些教育资源消耗成本主要包括直接消耗的教育成本（例如毕业的实习费用）、专项资源消耗的成本（入学工人员待遇的直接分配与二次分配产生的成本）、间接资源成本（例如设备利用产生的成本）、公用教育成本支出等，对于这些不同类型的教育资源成本，需要根据作业成本法的要求，将其分配到不同的作业中心的成本库中，这样在成本库中归集的都是教育成本资源，就能够有效的运用作业成本法的模型对教育资源成本进行分析，提高了高校生均培养教育成本的管理效率。对于不需要经过作业归集、分配的教育成本，如高校各个专业学生的活动费用、实训费用、特困生教育补助等费用，可以直接将其计入到生均培养的最终成本中，保证作业中心建立的公正与公平性。

（三）准确的分析高校人才培养的作业类型，建立高效的作业中心

高校在人才培养的过程中，需要对其生产过程进行分析，根据人才培养的要求与具体的流程，可以发现高校的各种行政职能部门都是一种职能式的平行结构，在对教育资源库建立完成之后，我们就需要分析高校人才培养的作业类型，然后依据作业成本法的要求，建立各种类型作业中心。在建立作业中心时，要根据高校的管理需要、学校的规模、学生培养的层次、专业的类型等进行适当的划分，要求作业中心的划分能够做到专业化、细致化与多元化，各个作业中心之间能够相互配合与相互协调，不能将作业中心划分的太细，这样不容易协调与管理。根据人才培养的特点，高校的作业中心可以分直接式作业与支持式作业两种类型，直接式作业主要包括教学、科研、学校系部的行政管理、学生学习实践实训等，支持式作业中心包括教育资源管理、教学辅助管理、学生宿舍管理、后勤管理、学生的日程行为管理等作业，这样高校就可以根据自身的发展规模与管理成本的需求，对各种不同的作业类型进行划分，保证在划分的过程中不会出现重复与纰漏，就会保证高校生均培养成本核算的有效性。

（四）加强管理，将各种作业中心的教育资源归集到教育成本中

作业动因是将高校各个作业中心的消耗成本分配到教育对象消耗教育成本的标准，也是高校教育资源成本的消耗与人才培养对象相互联系的桥梁，只有将各个作业中心的归集成本进行正确的分析，确定作业动因，才能够有效的将各个作业动因分配计入到高校生均培养成本的核算体系中，这样利用计算得出教育对象在接受教育的过程中所消耗的教育成本。因此，在这个环节中，需要加强对各个作业动因的管理，优化教育成本投入的管理过程，保证教育经费的合理使用，在具体实施时，需要做的：第一，保证确定的作业动因与作业消耗的成本能够紧密相关，保证教育成本分配的准确性与真实性，要对人才培养每一个动因进行准确的分析，要求每项作业都能够与资源归集相互匹配，不能造成教育资源成本的浪费；第二，确保所选的作业动因与作业中心培养，并容易取得与计算，在归因分析时，需要明确每一项作业具体应用范围，并准确进行归因，制定有效的管理措施。

（五）加强高校生均培养成本的核算与比较分析

在高校对教育资源的相关成本分析数据的基础上，并对所有的作业中心进行处理分析，建立成本库之后，需要经过资源动因分配，形成高校教育成本的作业动因与作业分配相对应的关系，然后通过作业动因将高校的作业动因库分配到各个专业的人才培养中，得到各个专业的生均培养成本，最后，加强各专业的数量分配、直接分配与教育成本费用的分摊费用统计，就能够有效的得到各个专业的生均培养成本。在对生均成本进行核算与比较分析的过程中，存在不同专业的作业动因不同，但是各个专业的作业成本分配方法与具体的实施步骤之间有着相似之处，这样可以采用相应的作业费用软件或者采用数据表格模板的方式来实现教育成本的核算，提高作业成本法核算的效率。同时，由于标准培养成本差异与不同的高校之间存在的区域因素等，在高校中特定的专业生均培养成本确定的情况下，可以采用区域的物价指数、消费水平等来分析生均培养成本，进而能够扩大生均培养成本的调控范围，为教育管理部门对高校教育生均成本的消耗、分摊研究提供数据支持服务。