国有农场内部控制案例研究

张 凯

一、研究背景

新中国的农垦事业经过60多年的发展,成为国家粮棉油糖胶等重要农产品的生产基地,是国有农业经济的集中代表和主要表现形式。农垦经济是以全民所有制国有农场为基础,截止2014年,全国农垦系统拥有1779个国有农场、1412万人口和323万职工,拥有土地36.6万平方公里,农垦企业资产(不含土地等资源性资产)总额超过1万亿元,实现生产总值6500多亿元。当前,随着农垦集团化和农场企业化改革的不断深入,大多数农场在不断完善自身内部控制体系,加强内部控制制度建设,堵漏洞、防风险和提效率。但也有部分国有农场对内部控制重要性认识不足,内部控制体系不健全或没有有效地执行内控制度,导致农场应收账款坏账不断增加、基建工程项目超预算、合同缺乏有效管理和固定资产重复购置等问题层出不穷,影响了农场的经营效率和经济效益。在此背景下,国有农场需要分析内部控制存在的问题,建立符合农场特点的、适用的、有效的内部控制体系以确保国有农场平稳发展。

二、研究对象

笔者选择18家国有农场作为调研对象,重点针对农场组织架构、全面预算管理、货币资金与应收账款管理、土地租赁承包管理、基建工程管理和固定资产管理等6个方面的内部控制情况进行调查分析。在调查过程中,课题组主要采取查阅农场内部控制文件资料、询问、发放查询表及调查问卷、实地观察及穿行测试等方法,调查国有农场内部控制现状,总结农场内部控制成功的经验和措施,对比分析农场内部控制存在的问题,并依据财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的《企业内部控制基本规范》,提出完善和改进农场内部控制的措施。

三、农场内部控制基本情况

国有农场主要是经营农业、林业、水果、茶叶、农畜产品和家畜养殖,也有部分农场兼营农业生产资料、纺织品、工业和物业管理等,所调研的18家农场目前还承担部分的社会职能如医院、中小学和社区管理(有些地区的农场已经剥离部分或全部社会职能)。农场组织架构是在农场党委领导下分为企业管理和社区管理两部分,企业管理一般下设国土管理科、财务科、企业管理科、生产技术科、行政办公室、人事科、纪检监察科、工会和审计科(有部分农场未设审计科);社区管理一般下设社区建设办、社区综合办、综治信访办和社会事业办等。农场一般下设多个二级单位,主要包括农业生产队、农科所、服务公司、农场学校、幼儿园、医院、畜牧公司和物资供应站等。农场农业生产队实行队长负责制,实行“定人员编制、定承包合同、定考核指标、定包干费用和定提留比例”的经营方式;农科所、物资供应站实行“独立核算、定任务、定费用、超支不补、节约留用”的管理方法;服务公司、畜牧公司实行“自主经营、自负盈亏、自我发展”的经营方式;医院实行“独立核算、自负盈亏、自我发展”管理方法;学校实行“免费义务教育”,各项费用收支实行报账制;幼儿园实行收支两条线和规范收费标准的管理办法。

调研显示农场能够根据自身特点,依据省农垦集团公司和地方二级农垦集团公司的相关制度规定建立较为完善的内部控制制度,运行基本有效,保证了农场各项经营活动正常开展,但调研也发现农场在企业组织架构、全面预算管理、货币资金与应收账款管理、土地租赁管理、基建工程管理和固定资产管理等6个方面存在一定的内部控制设计和运行缺陷,需要完善和改进内部控制制度和措施。

四、农场内部控制设计和运行存在的主要问题

（一）内部控制设计存在的问题

1.组织架构内部控制设计存在的问题。根据现代企业组织架构和农场管理的现实情况,调研发现农场组织架构内部控制设计存在以下的问题:第一,农场机构设置过多,职能有交叉,影响工作效率。调研显示,农场目前仍然是政企、社企合一的管理体制,农场不仅要承担企业经营管理的职责,还要负责垦区内的社会事务。农场普遍设置企业管理科室8-10个(有些农场没有设置审计科,个别农场还设置退管会),社会事务管理科室4个。政企社企合一的管理体制导致机构设置较多,不仅造成很多工作职能交叉,运作层次增加,办事效率降低,而且也导致农场场部管理人员臃肿,组织成本增加。第二,农场内部监督机构设置不健全,部分农场没有设置审计科。农场经营业务和社区建设项目较多,有一定数量的基层生产队和下属单位,存在比较大的经营风险与廉政风险,需要强化内部审计监督工作。但调研的18家农场有4家没有设置审计科,有3家农场审计科长由企管科或财务科科长兼任,有5家农场只配备1名审计人员,有8家农场审计人员都是兼职人员。第三,农场组织架构中没有设置法律室,不利于农场规避法律风险,处理各种法律纠纷和经济业务合同审核。

2.全面预算管理内部控制设计存在的问题。全面预算管理是是内部控制体系的重要组成部分,是内部控制重要的手段之一。所调研的18家农场按照上级农垦集团公司的要求,从2014年开始实行全面预算管理。经过四年的管理实践,农场逐步提高了全面预算管理的意识,预算执行力较强,预算调整上报及时,各单位全面预算管理与执行总体情况良好。全面预算管理对于农场完成各项指标,控制各项费用开支起到越来越重要的作用。但农场全面预算管理制度设计也存在一些问题,主要表现在:一是预算考核评价体系设计不完善。目前全面预算考核评价主要是由上级集团公司来考核预算编制的质量、主要指标完成情况、是否存在预算外支出或超预算支出的行为,预算项目要素是否有未经报批而相互交替使用的现象,考评评价方法较为简单,缺乏全面考核评价体系设计。二是预算考核与年度绩效考核相分离。农场绩效考核评价主要是依照上级农垦集团公司制定的绩效考核办法,建立的绩效考核指标体系进行绩效考核,绩效考核评价与预算考核评价未挂钩。农场本级由上级农垦集团公司审计部门进行绩效考核,农场下属单位由农场企管科或审计科进行的绩效考核。

3.货币资金与应收账款管理内部控制设计存在的问题。农场有完善的货币资金管理制度,包括《农垦集团财务管理办法》、《农场财务管理制度》和《农场财务科(含结算中心)人员岗位分工》,其主要控制规定包括:岗位设置规定、银行印鉴的管理规定、现金收付的管理规定、票据管理的规定、银行账户的管理规定和现金、银行存款及相关日记账的管理规定等。农场应收账款主要是执行《农场财务管理制度》相关应收账款管理规定。货币资金和应收账款管理内部控制设计存在的问题主要是应收账款需要加强合同管理制度规定,强化欠款单位和个人信用管理体系建设,建立应收账款催收、清理和核销制度规定。

4.土地租赁管理内部控制设计存在的问题。农场与土地租赁管理有关的制度主要包括《农垦农业用地对外合作经营管理试行办法》、《农场国有土地使用权收回、土地对外承包管理办法》和《农垦农业用地对外合作经营招标竞价实施方案》等,制度规定了农场对外合作经营收费标准、根据土地面积和合作年限不同的审批权限、合同管理办法和监督检查机制。农场土地租赁主要由企业管理科、国土科、财务科、生产技术科、审计和纪检等部门共同管理。农业用地经营面积、范围由农场企管、生产、国土、审计、监督等部门联合进行现场勘测,核实面积及权限。企业管理科负责土地租赁计划、土地使用费计缴、对外承包合同编制及签订;国土科负责绘制农业用地经营合同的附图;财务部门负责制作应收土地租赁收费台账,并定期与国土、企管、生产等部门核对土地租赁经营人的承包使用费交纳情况;审计部门每年对土地经营及收益情况进行审计并出具审计报告;生产技术科按照农场安排土地耕种计划、技术指导、落实指令性作物措施。土地租赁管理内部控制设计存在的问题主要有:一是未建立完善的土地租赁合同签订和履行管理机制,合同管理与财务系统没有建立共享和衔接,国土、企管、财务、审计和纪检等多个部门齐抓共管机制需进一步加强。二是未建立客户征信管理系统和黑名单制度。三是未建立完善的土地租赁管理监督检查和责任追究制度,土地租赁各项规定是否严格执行未能及时跟踪和监督。

5.基建工程管理内部控制设计存在的问题。农场针对基建工程立项、工程设计、工程招标和工程验收制定了详细的规章制度,包括《农场基建项目管理制度》、《农垦建设工程招投标管理实施细则》、《农垦工程招标代理库管理暂行办法》、《垦区建设工程设计单位库管理办法》和《项目基建预算造价及结算审核管理办法》等。根据制度规定,农场基建工程项目必须执行“项目计划审批→图纸设计及审核→造价预算→审计审核→招投标→包干造价承包施工→验收→结算→审计”的管理程序,实行“三专”、“四制”管理办法,即“专户、专账、专款专用”、“项目法人负责制、合同制、招投标制和监理制”。但调研也发现,基建工程管理内部控制设计也存在一些问题,主要表现在:一是未建立工程项目资料归档保管制度。农场基建工程项目档案收集意识不强,竣工移交收集资料内容不齐全。二是签证管理制度需要进一步明确和加强,以防止工程管理人员与施工单位通过变更签证来增加投资情况的发生。三是涉及财政资金的基建工程项目绩效评价体系还需要进一步强化。

6.固定资产管理内部控制设计存在的问题。农场与固定资产管理有关的制度主要有《农垦集团财务管理办法》和《农场财务管理制度》,针对固定资产的日常管理,如购置、使用、处置、折旧和监督管理都做了具体的规定。但调研发现固定资产内部控制设计也存在一定的缺陷,主要包括:一是固定资产验收、维护保养和维修管理制度不健全。目前固定资产验收主要是由办公室、相关科室资产管理员及资产使用人根据批复的采购计划,共同进行固定资产验收工作,整个过程不仅财务人员没有参与,更是缺少专业的技术人员参与,存在一定的风险。农场固定资产管理对资产维护保养和维修权限的规定不明确,维修后审核确认和完工验收制度不健全,可能造成维护保养不及时或重复维修、过度维修等损害农场利益的情况发生,容易出现舞弊风险。二是未建立固定资产运行管理档案制度。特别针对价值比较高的设备和房屋建筑物等制定固定资产档案制度,没有明确的制度要求保存有价值的图纸、说明、技术标准、设备维修技术资料、凭证和记录等资料。

（二）内部控制运行存在的问题

1.组织架构内部控制运行存在的问题。一是农场政企、社企合一的管理体制导致很多科室职能分工容易混淆,很多业务工作科室之间容易扯皮,导致办事效率降低。二是农场内部审计工作薄弱。农场大多审计人员是从财务人员转过来,审计知识和经验缺乏,业务水平不高。个别农场审计工作受农场领导干预较多,审计独立性较差。部分农场审计科形同虚设,缺少审计计划,没有审计岗位履行职责的工作记录,审计没有起到监督作用。

2.全面预算管理内部控制运行存在的问题。一是农场开展全面预算管理工作的积极主动性不高,主要是被动接受上级农垦集团公司的管理,大多预算指标的确定主要是由上级农垦集团公司来审定,预算执行情况评价考核也依赖上级集团公司,农场自身主动去开展全面预算管理,科学分析和制定预算指标的积极性不高,甚至个别农场干部对全面预算管理有抵触情绪。二是农场全面预算管理的工作大多只是由财务科负责,全面预算管理变成了财务预算管理。农场相关业务部门参与度不高,部门之间配合不够,影响了预算编制的准确性。三是个别农场对全面预算工作管理不严,在未经上报集团公司审批的情况下,预算执行出现超支的现象。四是预算执行报表填报工作质量有待提高。从近年预算执行的情况来看,部分农场对期末货币资金指标关注度不够,期末货币资金未能完成预算的批复数。主要原因是现金收支预算编制考虑不够细,从而影响了预算与实际的准确率,出现了现金收支预算未尽合理的事项。

3.货币资金和应收账款管理内部控制运行存在的问题。货币资金内部控制运行存在以下问题:一是未完全按规定建立票据登记簿。除现金收据外,银行票据和税务发票的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节调研时未见到相关记录,不利于票据安全管理。二是存在个别库存过夜现金超过规定限额和坐支现金现象。三是个别已支付款项未获取完整的原始单据。应收账款管理内部控制运行存在以下问题:一是未及时催收和清理往来款项,造成长期挂账,存在或有损失。调研发现个别农场应收款项余额超过千万,其中账龄3年以上历史欠款较多,比例超过50%。二是应收账款管理会计核算还不够细化,很多应收账款明细账登记内容过于简单,没有详细登记有关客户的明细分类账。三是应收账款坏账没有及时进行会计核销处理。

4.土地租赁管理内部控制运行存在的问题。随着农场土地管理制度和措施不断完善,近几年土地租赁管理运行存在的问题越来越少,但历史遗留问题较多,主要表现在:一是个别农场未建立完整的台账记录土地租赁人、承包面积、承包期间、作物类别、租金单价、应收土地使用费、已收土地使用费、欠缴土地使用费等信息,不利于土地管理和追缴土地使用费。二是合同管理存在个别对外发包的土地未经批复、未签合同;个别农场职工承包土地未全部签订合同;个别农场对外发包合同土地面积与批复面积不一致;个别农场土地对外发包面积与地籍档案面积在差异。三是历史拖欠土地租赁费问题比较多。

5.基建工程管理内部控制运行存在的问题。一是工程项目预算管理不严格,出现预算缺项造成追加投资大大超过原预算金额。如某农场职工会议中心经工程造价咨询事务所有限公司审核预算,增加工程造价100多万元,主要追加的项目为装饰漏项、外墙变更以及水电项目。二是部分工程项目未按合同规定进行付款。如个别农场未按照工程施工合同付款时间规定,提前支付质量保证金。三是个别已完工项目工程资料未集中归档,缺少工程项目建议书、可行性研究报告、招投标、验收、集体决策书面记录等资料。

6.固定资产管理内部控制运行存在的问题。一是未按规定每年对固定资产进行盘点清查。二是已建立固定资产卡片,但卡片所反映的信息与财务账套相关的信息不完全一致,如固定资产卡片列表中的累计折旧合计数与累计折旧明细账的余额不一致。三是个别在办理固定资产验收手续时,未能出具验收报告。四是个别基建项目已使用,但尚未办理竣工决算,未按规定转入固定资产。四是固定资产领用手续不完备,领用登记信息缺少领用人的签名确认。

表1：农场主要业务活动和岗位设置

五、完善农场内部控制的措施

（一）优化农场组织架构设计

第一,进行农场机构设置改革。一是结合农场企业化改革,逐步剥离办社会职能的现实情况,合并减少科室数量。基本策略是取消农场社区建设办、社区综合办、综治信访办和社会事业办,新设置社会事业科。农场企业化改革后仍保留的社会管理职能并入社会事业科、企业管理科、国土管理科和人事科。二是未设置审计科的农场增设审计科,配置专职审计人员,切实履行内部审计监督职责,加强农场及下属单位财务预算、财务收支、财政资金、项目投资、经济责任、经营管理和内控制度等方面的审计工作。三是增设农场法律室,负责农场有关法律咨询和诉讼,以及重大经济合同与重要法律文件的拟定、审核管理。第二,建立健全内部控制关键岗位责任制。农场应根据自身业务需要,对于全面预算管理、货币资金及应收账款管理、土地租赁管理和固定资产管理等关键环节,明确岗位职责及分工,确保不相容岗位相互分离、制约和监督,如下表1所示。第三,落实关键岗位轮岗或审计监督制度。农场应当实行内部控制关键岗位工作人员的轮岗制度,明确轮岗周期。不具备轮岗条件的单位应当采取专项审计等控制措施。需要轮岗的岗位包括财务、出纳会计、项目申报、土地发包、国土管理、设备物品采购员、审计和纪检监察等。

（二）加强农场全面预算考核评价管理

第一,提高全面预算管理的认识,树立正确的全面预算管理理念。一是进一步强化农场领导和干部的培训,树立正确的全面预算管理理念,提高农场各部门对全面预算管理的重视程度,增强工作的积极性和主动性。二是把全面预算管理责任落实到制度上,农场要成立全面预算工作领导小组(由农场场长任组长)和全面预算管理办公室,农场领导班子成员、全面预算工作领导小组成员和全面预算管理办公室人员对农场的全面预算编制和全面预算执行结果负责。第二,完善全面预算考核评价体系。一是建立两级预算考核评价体系。农场预算不仅要接受上级农垦集团公司的全过程监督和预算评价考核,而且农场要制定本单位的全面预算考评办法,定期(月度或季度)对预算执行情况进行分析和评价。二是把农场全面预算考核评价与绩效评价结合在一起,以充分发挥全面预算的作用、树立预算权威性和避免考核评价的重复工作。三是全面预算考核评价由原来单一的预算指标评价改为预算工作评价和预算指标评价两部分。预算工作评价主要评价预算编制的准确性、上报时间的及时性、预算工作程序的合规性和是否发挥出了应有的效用。预算指标评价由原来单一财务指标评价增加非财务指标的评价内容,财务指标重点从营业收入、扣非后利润总额、生产成本、采购成本和费用指标等,其中原来考核的利润总额指标改为扣非后利润总额(扣非后利润总额指的是扣除资产处置收益、各种形式的政府补贴、债务重组损益和保险净收益等非经常损益后的利润总额),以强化企业经常性利润的考核。非财务指标主要选择新市场开拓、客户满意度、土地管理工作和民生事业工作等方面。预算评价主要采取的是定性评价与定量评价相结合的评价模式。

（三）强化农场货币资金和应收账款管理

第一,加强货币资金内部控制管理。首先,完善票据领用相关记录,建立完善的票据登记簿。其次,加强现金库存限额的管理,严禁过夜现金超过规定限额,保证资金安全。第二,加强应收账款管理。一是尽量减少应收账款业务。农场农产品的销售尽量选择先付款后发货的形式。农场两费自理后,农场应减少或取消对职工生产垫资行为,个别职工家庭农场生产资金不足时,可帮助和引导职工从金融机构进行融资。农场土地对外租赁承包时也要先收取全部或部分土地租金。二是要强化客户信用体系建设和建立黑名单制度。凡是和农场合作出现欠款未清的,都列入黑名单,农场不允许再与之合作。三是强化应收账款业务的合同管理。合同要对付款方式、归还期限、违约责任等有明确的规定,金额较大的合作要有相关抵押和担保措施,降低风险。四是要建立应收账款的责任制度和建立合理的奖罚制度。应收账款要明确规定责任单位和责任人,并作为业绩考核的主要指标和经济责任、离任审计的重要考核指标。五是要建立对历史遗留应收账款要及时清理和核销。加大应收账款的催收力度,对确实收不回的超过三年以上的欠款,要进行核销处理。

（四）完善土地租赁管理内部控制的措施

表2：基建工程项目绩效考核评审指标表

第一,推进农场土地租赁承包在电子交易平台竞价。农场农用地对外租赁承包全部通过交易平台参与竞价,推动土地租赁行为的公平、公正和公开。第二,严格执行土地发包程序,切实履行相关批复手续。确保对外发包土地的面积、承包人、收费标准等与批复、合同一致。第三,构建土地租赁承包合同网签系统,土地租赁合同实行网签。凡是农场土地租赁承包,都要签订网签合同。第四,建立合同履行的联动管理机制。一是农场明确专人负责合同管理系统的录入更新。二是整合企管科和财务科的土地租赁台账,及时跟踪土地使用费收缴欠费情况。三是合同管理系统与财务系统建立有效的衔接机制,每月农场国土、企管、财务部门提供一份土地租赁情况,租金缴交情况给合同系统管理员。合同系统管理员每月底要将系统数据更新,并保管好原始资料和数据。第五,建立监督检查和责任追究制度,保证土地租赁健康良性发展。

（五）加强基建工程管理档案、签证管理和绩效考核

第一,加强基建工程项目档案管理。首先,增强基建工程档案管理意识。重点提高农场分管领导、企管科、财务科和社会事业综合办相关人员档案管理意识,加强档案人员工作的积极性和责任感,提高档案人员的档案收集意识。其次,建立健全农场基建工程项目档案管理规章制度。根据基建工程档案的特点和工作要求,建立统一的档案管理规章制度,贯穿立项、施工、竣工到验收的全过程,建立完善的收集、鉴定、立卷、保管、移交等环节的工作规范,明确工作程序,制定统一的工作标准;明确参建单位的工作职责,建立基建档案管理结构体系;加强档案管理人员的工作交流和沟通,齐心协力、通力合作,确保基建工程档案的及时立档、规范整理、保管妥当。最后,加强档案人员的业务培训工作,提高业务能力。第二,加强工程项目签证管理工作。首先,建立健全签证规章制度。一是所有签证要由建设单位、施工单位、监理公司,涉及设计内容变更还需设计单位共同参加,现场确认工程量或费用变化,并以书面形式,共同签字盖章才有效。二是合理规定签证变更金额权限。其次,要加强签证人员的业务素质培养、职业道德和廉政教育,增强业务水平和能力。最后,加强工程项目竣工决算审计工作,确保签证工作的合规性和合理性。第三,强化基建工程项目的过程管理。首先,强化工程项目预算管理。基建工程项目在项目实施前要编制初步设计、概算和预算,根据权限报农场党委办公会或上级农垦集团公司审批。建立健全行政事业单位基建财务管理体系,制定统一的基建财务工作标准,规范会计核算程序。提高资金利用率,保证基建项目概算、预算、决算的科学性、合理性、准确性。严格实行概算控制,预算管理,坚决杜绝基建项目超概预算现象发生。其次,严格按合同约定进行付款。最后,制定责任追究制度。针对违反农场相关规定和合同约定的事件,要严格进行处理。第四,加强基建工程项目绩效评价考核工作。由上级农垦集团公司制定垦区农场基建工程项目绩效考核制度,建立绩效考核评价指标体系。绩效考核评价体系重点从自评工作质量、项目立项和投入、项目过程管理和项目绩效四个方面建立一级考评指标,相应的在每一个一级指标下再建立对应二级指标和三级指标,形成基建工程项目绩效考核评审指标系,具体如下表2所示。

（六）完善固定资产管理制度

第一,制定出台《农场固定资产管理办法》。大多农场固定资产在总资产所占比重都超过60%,比重大大超过其他类型的资产,且固定资产管理有较大的风险,因此有必要根据上级有关制度,结合农场实际,单独制定出台《农场固定资产管理办法》,以加强固定资产管理。《农场固定资产管理办法》从管理机构及职责、固定资产配置和更新(包括购置、调剂、基建等配置方式、更新、维修和验收)、固定资产使用(包括自用、出租、出借、抵押、对外投资等)、固定资产处置管理(包括产权调拨(划转)、对外捐赠、出让、置换、报废、报损等)、固定资产评估及备案和固定资产信息管理与报告(档案管理、资产清查和年度决算报告)等方面建立固定资产制度细则,将固定资产日常管理流程体制化、程序化、标准化,定期检查,及时消除风险,提高固定资产使用效率,强化固定资产管理。《农场固定资产管理办法》要重点完善固定资产验收、维修和档案管理方面的制度,明确规范流程和方法,防范风险。第二,财务部门应组织固定资产使用部门和管理部门定期进行清查,并编制清查报告,对清查过程中发现的盘盈(盘亏),应及时查明原因,妥善处理,确保资产账实相符。第三,加强资产管理基础工作,完善固定资产卡片系统,做到账卡相符。