事业单位非流动资产基金的应用管理

彭玉红 徐 俊

财政部2013年颁布实施的《事业单位会计准则》(以下简称准则)和《事业单位会计制度》(以下简称制度),对事业单位的财务管理和会计核算内容进行了调整,其中新增了非流动资产基金科目,代替旧制度中的固定基金,区分了流动资产和非流动资产形成的结余,流动资产结余形成事业基金,非流动资产结余形成非流动资产基金,对涉及非流动资产基金业务采取双分录核算,反映财务核算与资产变动的信息,满足了预算管理和财务管理的需求,对促进事业单位加强预算管理和财务管理具有重大意义。

一、事业单位非流动资产基金的特点

（一）比重大。随着国家对科研、教育的投入不断加大,事业单位净资产呈现逐年增长的趋势,其中非流动资产基金金额所占比重大,以固定资产所占比例最大。事业单位的性质决定了其是以社会公益为目的的服务组织,不进行产品生产、不以盈利为目的。相对于流动资产而言非流动资产所包含的固定资产、长期投资、在建工程和无形资产,缺乏活跃的交易市场,变现能力低,流动性较差,因而非流动资产基金的管理非常重要。

（二）范围广。准则和制度在非流动资产中新增长期投资和在建工程两部分内容,规范了长期投资的核算,改变了在建工程通过基建会计进行核算的局面,以非流动资产基金代替旧制度中的“固定基金”,扩大了固定基金的核算范围。同时,对固定资产计提折旧和无形资产实行摊销,实现了功能相近科目的整合,更加规范了会计科目的核算,更接近于企业会计制度。

（三）核算复杂。涉及非流动资产基金的核算实行双分录核算,在发生与固定资产、无形资产、在建工程及长期投资相关的支付时,按照收付实现制进行会计处理,反映相关的预算支出执行情况,同时还必须在借记“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”、“长期投资”科目时,分别在贷方以“非流动资产基金”来记录,更全面地反映非流动资产的原始购置价值、折旧价值、摊余价值,以符合会计信息质量的要求,满足预算管理和财务核算的双重要求。

二、非流动资产基金的核算分析

（一）科目设置。在非流动资产基金科目下设立“固定资产”、“长期投资”、“无形资产”、“在建工程”四个明细科目,核算和反映事业单位非流动资产的资金占用情况。在事业单位的会计科目资产、负债、收入、支出、净资产五大类中,属于净资产的构成明细之一。非流动资产基金核算内容广泛,变化复杂,应紧密联系四个一级明细科目核算,才能掌握其核算的全过程。

（二）业务类型的确认。正确进行非流动资产基金核算,首先要对非流动资产基金的增加和减少业务进行确认,掌握其账务处理程序和核算内容,确保会计核算的准确性和完整性。其次,对涉及“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”、“长期投资”等明细科目的增减业务采用的双分录核算,都运用同一个科目“非流动资产基金”进行核算。具体增减业务确认见下表。

分类 增加确认 减少确认长期投资以货币投资取得长期股权投资、固定资产投资取得长期股权投资、无形资产投资取得长期股权投资、长期债券投资处置长期股权投资固定资产购入不需安装固定资产、自行建造固定资产、融资租入固定资产、接受捐赠固定资产、在建工程转入固定资产、盘盈固定资产出售、对外捐赠、无偿调出固定资产、提取折旧；盘亏、毁损、报废固定资产在建工程固定资产转入改扩建、购入需安装设备、融资租入需安装设备 交付使用无形资产外购无形资产、自行开发无形资产、委托开发无形资产、接受捐赠无偿调入无形资产、后续资本化支出摊销；出售无形资产；对外捐赠、无偿调出无形资产；对外投资无形资产；核销无形资产

（三）核算概述。

1.长期投资的核算。长期投资是指事业单位依法取得的持有时间超过一年的各种股权和债券投资。其中股权投资是向其他单位的直接投资,债券投资主要是购买国债,按出资方式分为以货币资金、固定资产、无形资产投资等类型,会计处理按取得、持有、处置三个阶段分别核算。事业单位的长期投资业务较少、品种比较单一,投资产品以技术、服务为主,对投资收益的核算只有在实际收到时才计入其他收入,符合会计重要性原则。

2.固定资产核算。固定资产是指事业单位持有的使用期限超过一年,单位价值在1000元以上(专用设备1500元以上),并在使用过程中保持基本物质形态的资产,包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等六大类;单位价值虽未达到规定标准,但使用年限超过一年的大批同类物质,也应当作为固定资产核算。事业单位固定资产具体种类繁多,对固定资产进行分类确定折旧基数、折旧年限和净残值的工作量大,对折旧年限和净残值可以参照企业的相关规定予以确认,但是其中的文物和陈列品、动植物、图书和档案,随着时间推移,其价值不减反增,不需要计提折旧。

3.在建工程核算。在建工程是指事业单位已经发生必要支出,但尚未完工交付使用的各种建筑和安装工程。核算时应注意:一是要及时清理在建工程项目,对已完工的在建工程及时结转;二是对在建工程尚未支付的负债进行准确核算,真实反映资产和负债情况。

4.无形资产核算。无形资产是指事业单位持有的没有实物形态可辨认非货币性资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等形式,从取得、后续支出、摊销、处置四个环节进行核算。“累计摊销”和“非流动资产基金”两个科目贯穿无形资产核算整个过程。事业单位对无形资产的核算不应停留在简单的会计处理上,而是要通过核算,准确地反映无形资产价值和掌握无形资产的使用现状,结合事业单位实际,制定切实有效的管理制度。

（四）核算要点分析。

1.非流动资产与非流动资产基金从数量上不一定相等。主要体现在以负债方式取得固定资产,在增加固定资产的同时,没有同步增加非流动资产基金。同样,以形成债权方式处置固定资产,在减少固定资产同时增加债权,没有同步减少非流动资产基金。采用收付实现制原则,非流动资产基金始终只和已经支付形成非流动资产的价值一致,而不是一定与非流动资产相等。

例:某高校以分期付款形式购买一项固定资产,价款360000元,分三期平均支付,在支付第一期款项时收到固定资产,该项支出通过日常经费核算,会计处理如下:

1)支付第一期款项时,

借:固定资产 360000

贷:长期应付款 240000

非流动资产基金 120000

同时,

借:事业支出 120000

贷:银行存款 120000

2)支付第二、三期时,

借:事业支出 120000

贷:银行存款 120000

同时,

借:长期应付款 120000

贷:非流动资产基金 120000

2.固定资产和无形资产的核算在取得时已经一次性做了支出处理,因而,在计提固定资产折旧和无形资产摊销时,只能做冲减非流动资产基金处理,不能重复计入成本。固定资产折旧计提和无形资产累计摊销都属于“虚提”处理方法,表明非流动资产的价值已经发生损耗,使资产能够以净值在资产负债表中列示,以真实地反映资产的价值,体现核算的准确性,体现事业单位落实“实物管理与价值管理相结合”的理念。这与企业实提折旧和摊销的处理有本质的区别。

例:某高校按月计提固定资产折旧15000元,会计处理为:

借:非流动资产基金—固定资产 15000

贷:累计折旧 15000

3.目前事业单位长期投资只核算货币资金、固定资产、无形资产的投资,不包括存货投资的内容。以固定资产、无形资产对外投资时,以资产的评估价值或合同价值作为长期股权投资的入账价值,以固定资产的账面价值或扣除折旧后的金额增加流动资产基金,发生的相关税费计入长期股权投资,同时计入其他支出。

例:某研究所用一项设备对外进行投资,投资期3年,设备原值122000元,已计提折旧30000元,评估价值60000元,支付税费2000元,会计处理为:

借:长期投资 62000(评估价值与税费之和)

贷:非流动资产基金—长期投资 62000

支付税费2000元,

借:其他支出 2000

贷:银行存款或应交税费 2000

同时,

借:非流动资产基金 92000

累计折旧 30000

贷:固定资产 122000

4.“待处置资产损溢”属于事业单位资产过渡性科目,核算事业单位待处置资产价值和处置资产损溢,在对外捐赠、转让、无偿调出、毁损及报废等除货币资金形式以外的资产中使用,固定资产按扣除折旧后的净额转入,无形资产按摊销后净值转入。另外,只有长期股权投资业务与“待处置资产损溢”科目有关,长期债权投资业务不涉及“待处理资产损溢科目”核算,资产盘盈也不通过此科目核算。

例:某高校转让一项无形资产50000元,累计摊销12000元,会计处理为:

①转入待处置无形资产时,

借:待处置资产损溢—处置资产价值 38000

累计摊销 12000

贷:无形资产 50000

②实际转让时,

借:非流动资产基金—无形资产科目 38000

贷:待处置资产损溢 38000

③支付相关税费时,

借:待处置资产损溢 1900

贷:银行存款或应缴税费 1900

④处置完成,确认净收入,

借:待处置资产损溢—处置净收入 36100

贷:应缴国库款 36100

非流动资产处置应把握三个方面:一是资产处置的范围,指资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、报废毁损核销等,待处置资产的价值是指待处置资产的净值,由处置价款减去相关税费后的净收入和报废毁损时取得保险理赔收入减去清理费的净收入两部分组成。二是要掌握账务处理程序,财务应先将准备处置的资产转入“非流动资产基金—处置资产价值”科目,待批准后相应冲减“非流动资产基金”科目,以真实地反映资产处理过程和结果,财务部门和资产管理部门应保持对资产处置的密切关注,及时按照规定程序处理。三是要熟悉处置资产的有关管理规定和税收政策,如对外投资处置应按规定进行评估、审批、备案,非流动资产处置的净收入应及时上缴国库,涉及事业单位的技术转让、开发以及与之相关的技术咨询、服务的税收处理等。

5.事业单位若有经批准后的经营用固定资产,应与事业用固定资产的核算严格区分开来,在会计核算上真实地反映经营活动的成本费用和经营效益,经营性固定资产业务的会计处理不在“非流动资产基金”科目进行核算,只在报表中予以反映。

三、加强非流动资产基金管理建议

（一）与非流动资产管理结合起来。非流动资产是事业单位正常发展的重要物质基础和财务管理的重要内容,事业单位应从非流动资产的采购、使用、处置等环节,实行部门分工结合的联动管理,改变资产管理部门重物不重钱,财务部门重钱不重物的局面,比如财务部门在完成预算执行的基础上,更多考虑非流动资产存量与增量的匹配,实现资产管理与预算管理相结合的工作机制。建立健全制度,明确责任,强化监督,建立资产的绩效考核机制,定期盘点,降低资产闲置率及不良资产比例,提高资产使用效益,确保资产安全完整。

（二）与预算管理结合起来。以高校为例,高校资产管理的目的不仅是要维护国有资产的安全和完整,还要提高公共资源的使用效率,高校预算管理的目标在于优化资源配置,提高资金的使用效率。由此看出,高校的资产管理与预算管理是紧密相连的,高校的资产规模迅速扩大,资产结构中非流动资产比例远远超过流动资产,加强非流动资产基金在内的资产管理与预算管理,是优化教育资源配置的重要途径。

事业单位从资产清查入手,部门联手加强非流动资产的动态管理,建立和完善资产配置标准,编制资产配置预算,以存量制约增量,以增量调整存量,形成资产管理和预算管理有效结合的工作机制。

（三）树立净资产保值增值理念。西方会计认为,净资产的保值增值是非盈利组织发展扩大,提高服务能力的重要保证。在当前市场竞争激烈的环境下,事业单位净资产体现出资源的属性更为突出。非流动资产基金作为净资产的组成部分,从资产是预期的未来经济利益理念出发,在折旧、累计摊销的基础上,对非流动资产可回收金额与账面价值相比较,计提减值准备,确保价值计量信息的有效性。权责发生制的运用在事业单位是一个尝试,但在非流动资产确认环节,仍然使用收付实现制,事业单位应转变观念,加大引入权责发生制的程度,树立非流动资产保值增值意识,加强对非流动基金的管理与控制。

（四）严格区分财政资金和非财政资金的规范使用和管理。对外投资是事业单位区别行政单位特有的一项经济业务活动,根据准则和制度规定,以货币资金对外进行的长期股权投资和债券投资,只能是事业单位的自有资金,不能使用财政性资金包括结余资金进行对外投资,更不能把对外投资和投资收益做往来账务处理。事业单位应加强投资项目评估,加强对外投资管理,防范投资风险,确保国有资产的安全。