浅析企业无形资产在会计处理中的问题和建议

洪东东

摘 要：企业无形资产所占企业资产比例持续攀升，但是无形资产的价值以及作用却无法完整准确的披露在财务报表上，导致企业经营者缺乏对企业经营状况的了解和企业投资者做出错误的投资决策。本文通过查阅大量的文献资料和访谈询问，比较国内外无形资产会计准则，了解到目前我国企业无形资产会计核算范围过狭，会计计量合理性缺失，会计信息披露不完整等一系列的问题，通过总结和分析，提出相应的解决方案，以提供更有效、准确的会计信息。

关键词：无形资产；核算；问题；建议

一、无形资产相关理论概念

（一）无形资产的概念和特点

无形资产的概念：企业所占有的货币性形态的资产之外的不具备实物形态但却可以准确辨认的资产。无形资产不仅包括知识产权和专有技术，还包括相应的费用支出。无形资产的特点有：

1.无形性。无形是无形资产的一个突出特点。无形资产的“无形”包括两层含义：一是在看不见的硬件，既没有物质的实体性；二是看不见的软件，也就是在生产经营过程中起到隐形功能。

2. 超额利润性。无形资产的价值存在的前提是获得超额利润，这反映了无形资产的最实质最根本的特性，也是无形资产应当引起更多重视的主要原因。

3.不稳定性。即无形资产能否为企业带来超额收益是不确定的。

4.长期性。即无形资产对企业发展成长所带来的作用是长期的，不是短暂的，也不是一蹴而就的。

无形资产的后两个特点使得无形资产的计量和披露中还得考虑无形资产研发成功率的高低和减值摊销等后续问题。

（二）无形资产会计确认、计量和披露的内涵

1.无形资产确认的标准包括两个方面：（1）可以从企业中划分出来，与相关的资产或负债一起，出售，转让、租赁或交换。（2）来源于合同权利或者其它权利，不论该权利能否从企业权利和义务中集转分散。企业自主创造的商誉和品牌等不属于无形资产范畴。

无形资产的确认条件：（1）无形资产能为企业带来相关的的经济利益的可能性很大；（2）可以对无形资产的成本进行较为准确的计算。

2.无形资产的计量。无形资产计量是根据无形资产不同的获取途径和方式采取多样的标准进行入账价值的计算。目前在业界有异议的问题主要是企业自创的无形资产该采用什么标准来入账。

3.无形资产的披露。无形资产的信息披露指企业通过财报和宣告书或者其它的方式向信息使用者传递无形资产的相关信息。

二、无形资产会计确认、计量和披露中存在的问题

（一）无形资产定义和会计确认的范围过于狭窄

1.在我国，无形资产分为两部分，一部分无形资产可以进行辨认，一部分无形资产无法辨认，后者则指商誉，财务报表并未披露全部的无形资产，同时仅仅只有能够的到确认的无形资产才可以进入会计核算体系当中并显示在财务报表上。一部分无形资产，如商誉，品牌、服务等，是企业巨大的利润和收益的创造机，但这些项目都是不包括在核算范围的。很明显，中国的无形资产会计计量范围窄。

2.现行会计准则定义无形资产是企业所占有的货币性形态的资产之外的不具备实物形态但却可以准确辨认的资产，并明确表明了无形资产能够辨认的特性。因此现行的《企业会计准则》将商誉归为无法确认的无形资产。企业在自身创造商誉的过程中所支付的成本也是可以计量的，因此笔者认为现行的《企业会计准则》把自创商誉排除在无形资产核算的范围之外是不合理的，同时也使得无形资产的定义范围显得略为狭窄。

（二）无形资产研究开发费用会计计量不合理

现行的《企业会计准则》的企业研究开发费用的会计处理分成两个不同的阶段。一是研究阶段，企业的研究阶段，最终形成的结果仍然存在较大的不确定性；因此，现行的会计准则在这一阶段的全部费用已包含在当前的管理成本。二是开发阶段，进入项目生产的形成发展阶段的可能性比较大。所以现行会计准则明确表明，要资本化符合五项相关的条件并且研发支出属于无形资产概念界定内的无形资产。不符合条件的仍计入当期管理费用。假如不能区分支出是属于哪个阶段，则将其作为管理费用，全数进行费用化。关于这方面会计确认有以下问题：

1.现如今，越来越多的企业，尤其是科学核心的高新技术企业，加大了更多的精力和财

力以及技术研究和开发的支出，因此成本也在不断上升。研究阶段的支出不断增加，如果这部分支出排除在成本核算外，企业的无形资产的账面价值必然被低估。此外，现行的会计准则，如果不能识别的研究和开发支出，管理费用在发生时，将被全数费用化。这样将会无法反映企业无形资产实力，同时在一定程度上还会限制企业在高新技术等无形资产方面的创新。

2.研究过程和一些无形资产的开发过程同时存在并交替的现象，使得研究和开发阶段有划分的需要，这属于对专业度和技术性要求较高的工作，需要专业且经验丰富的会计人员，划分难度较大。

3.现行的《企业会计准则》规定企业在进行研究开发时，开发阶段的无形资产的支出的确认标准有五个方面，但是这五个条件沒有具体的量化指标，因此有一定的主观性。这样可能就会出现无形资产计量不准确，无法真实反映无形资产的财务状况。

（三）无形资产计量缺乏合理性

1.无形资产初始计量不准确。无形资产的初始计量即无形资产的最开始的价值。无形资产获取的方法主要有外部购买和自创两种方式。历史成本法广泛运用于无形资产的初始计量中。但是，采用历史成本法的无形资产的初始值是有一些问题的：

（1）使用历史成本法计价不能表现无形资产的现实价值和无形资产将来所能带来的经

济效益。无形资产的入账价值通常和无形资产的市场价值不对等。使用历史成本计较容易导致企业无形资产的价值被低估，并且按照历史成本编制的财务报表也无法向财务报表使用者提供无形资产的世纪经济价值和未来经济效益，仅仅只能反映无形资产的摊余价值。

（2）使用历史成本计量方法无法准确反映企业盈利能力的变化。随着科技的发展和新技术的不断出现，企业为了保持无形资产所能带来的超额盈利，必然会投入一定的人力和财力来提高和改进企业的无形资产。企业的盈利能力，还取决于企业无形资产的超额收益。

因此，企业无形资产所采用的历史成本计价方法实际上是一种待摊费用，不仅无法体现企业无形资产价值的变化，也无法反映企业盈利能力的变化。

2.计量过于重视货币实物性。由于会计计量中常常过于重视资产的货币性而忽略资产其它的特性，不能被完全货币化的无形资产的价值无法得到可靠计量，企业的一些特殊的无形资产，例如企业的研发费用、企业的人力资源价值、企业文化、企业信誉、创新能力、政府支持、市场关系和顾客的满意度等反映企业竞争力和发展前景的资源，就不能在财务报表准确披露，无法为用户提供有关企业财务信息的有效的会计信息。

3.无形资产的后续计量不便管理和控制。摊销和减值是无形资产后续的计量中两个重要的组成部分。通过对无形资产的后续计量让后续的无形资产的价值获得准确的披露。

（1）目前关于无形资产的后续计量的内容只包括累计摊销及减值，并没有包括一些后续费用如：使用寿命，摊销的年限等等。由于后续支出的变动增减预测难度大，会计人员在对无形资产进行后续计量时容易受自身因素的限制和影响，无法保证绝对客观的进行计量计算。因此，不方便的管理和控制的无形资产的后续计量提高了企业进行利润调整和控制的机会，使得无形资产的计量体系出现漏洞。因此，减值准备也会成为上市公司利润控制，欺骗大众，躲避监督的手段和工具。

（2）企业的后续计量主要考虑企业的减值和摊销，但未考虑到企业无形资产的增值。企业的无形资产随着市场竞争的加剧和科学技术的发展，有可能发生减值，但也有可能由于企业无形资产自身的独特性或垄断性发生增值。好的无形资产能够持续升值。企业明显的高于行业平均水平的超额利润来源于无形资产的不断升值。企业的无形资产的增值也是企业的后续计量中不可忽视的方面。因此，企业的后续计量仍然存在一些问题，需要改善和解决。

（四）无形资产披露信息不准确不充分

1.信息披露范围狭窄。对无形资产的现行财务报告主要集中在交易记录和反映，只反映无形资产的财务信息，盈利能力和单等无形资产的非财务信息的具体情况没有给予足够的重视，这样导致一些关键的关于无形资产的信息和无法准确用货币计量的数据无法体现在财务报表中。且无形资产在会计确认缺失，很多本应该计入无形资产项目不正确，这不仅对于无形资产的准确测量有不良影响，事实上，也有对无形资产信息披露有影响。

2.信息披露的相关性较差。目前，企业只有披露无形资产过去信息的财务报告，但几乎没有什么信息是着眼无形资产未来的会计信息的。以历史成本的方式来反映无形资产价值，无法准确客观的将无形资产的市价、风险信息和无形资产的升值空间表现出来，而且也无法对投资者和决策者做出决策做出有效的帮助，甚至有可能造成误导。

3.表外信息披露不完善。在我国，企业对于无形资产的披露的完整性仍然较低。企业在披露会计信息时只对财务报表中无形资产的会计确认及会计计量方法进行一些简单说明，但却忽略了许多与企业将来收益有着重大关联的因素，例如企业的人力资源价值、企业文化、企业信誉、创新能力、政府支持、和顾客的满意度等因素。

三、关于企业无形资产会计确认、计量和披露中存在的问题的建议

（一）改善无形资产会计确认，完善无形资产会计规则

1.扩大无形资产的会计确认范围和核算范围。对于一些符合无形资产的概念，但已不能完全满足无形资产的会计确认的相关条件的项目，如客户，企业文化，创新能力的信任，政府支持，人力资源，自创商誉等，采取适当有效的方式将其相关信息中包含在财务报表中。这样才能对企业财务状况进行如实反映，并为投资者提供可信、相关的会计信息。

2.同时也要完善无形资产会计规则。对于越来越多的无形资产的类型，在财务会计报告应明确记录，并准确的披露给用户。无形资产项目级次必须明确列出，不可主观随机的给予名称，也不可省略二级科目。无形资产应根据性质对相同的无形资产在名称上进行统一，这样可以清楚地显示实际成本，企业的实际利润，也有利于投资者掌握会计信息，做出投资决策。

（二）明确研究开发支出资本化与费用化的标准

1.为了明确企业无形资产资本化和费用化的界限，我们可以对不同的企业采用不同的会计计量方法。对于研究开发支出不大的企业，可以将其研发支出全部费用化，这样虽然不太符合实际，但是核算方法简单且符合谨慎性原则。而对于一些研发支出较大的高新技术企业，则可以采取计提无形资产准备金来进行过渡。无形資产的研发获得成果就可将全部支出转入无形资产，即资本化。假如研发并不成功，则将全数支出其转入当期费用，即费用化。

2.要正确处理研发费用会计处理的问题，我们可以采取以下措施：设立两个一级会计科目。一方面用“研发成本”账户来对企业自主开发过程中的消耗和花费进行反映。同时，可以用“研究开发失败准备”账户来作研发成本的备抵账户，对于研发可能出现的失败的情况作出准备。当研发不成功就可以将这部分的支出转为管理费用，如果成功了就可以转为无形资产。

这样的会计处理一方面可以保证企业自创的无形资产的账面价值和现实研发成本相接近，另一方面则一定程度上考虑到失败的研发成果为企业所带来的风险；同时可以激发企业的创新意识，提高企业竞争力，避免利润操纵现象。

（三）改进单一的会计计量方法，采用多种价值相结合的办法

由于无形资产获取形式多样性以及是否能够获得未来经济利益的不可知性，我们应当对不同的无形资产采用不同的会计计量方法，以求更好的体现无形资产的价值。非物质性的，专有性，收入的不确定性等无形资产本身的特点决定了其测量方法和其他有形资产一样是不合适的。因此改进单一的无形资产的计量方法，正确披露无形资产的价值也是企业的一项重要工作。

（四）扩大无形资产披露范围，完善表外披露

1.扩大无形资产的信息披露范围。企业需要客户信赖、企业文化、创新能力、政府支持、人力资源、自创商誉这些无形资源在财务报表中披露出来。由于这些无形资源不具有货币计量型，企业可以则可以采取用非货币的形式定性评价。

2.完善规范表外披露。对于一些非财务信息，如人力资源、客户关系，市场占有率，和不确定性的信息等，为了增加无形资产披露的准确性和完整性，可以在表外进行披露。同时，也可以采取强制性信息披露和自愿性信息披露的组合，增加必要的信息，如企业的竞争力，企业文化，人力资源等。对于无法量化的无形资产的信息，可以通过比较和排名的方式进行反映，这样也能披露更多有价值的会计信息。

（作者单位：中央民族大学管理学院会计学专业）