投资方在权益法范围内追加投资核算探析

靳利军

【摘 要】 现行会计准则体系下，投资方对联营企业追加投资未取得控制权时应继续采用权益法核算，但对于追加投资后联营企业可辨认净资产公允价值计量时点的选择未做明确规定，给核算工作带来困扰。文章结合《国际会计准则28号——在联营和合营企业中的投资》、我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》相关规定及普华永道等跨国会计师事务所实务操作指引对联营企业追加投资继续采用权益法核算的后续计量问题进行了探讨和分析。提出联营企业可辨认净资产公允价值以原投资时点、原投资时点和追加投资时点分段、追加投资时点确定三种方案，并就方案优劣进行了评述，为后续核算规则的制定提供了参考。

【关键词】 投资方； 联营企业； 长期股权投资； 权益变动

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0069-02

长期股权投资权益法核算内容丰富，方法复杂，是会计核算难题之一。在会计国际趋同的过程中，我国长期股权投资权益法核算先后经历了简单权益法、购买法下权益法、完整权益法等几个阶段，日趋科学化、精细化、合理化。投资方对联营企业追加投资并继续具有重大影响或共同控制（即未取得控制权），后续计量仍然采用权益法核算尚有可探讨的事项。

一、中外会计准则的规定

《国际会计准则第28号——在联营和合营企业中的投资》（2011）[1]（IAS 28）规定如果联营企业中的投资变为合营企业中的投资，投资方应继续使用权益法，不再重新计量剩余权益。国际会计准则理事会（IASB）认为这种情况下投资性质虽然发生了变化，但集团边界和计量要求没有发生变化，应继续采用权益法核算。同理，对联营企业追加投资具有重大影响属于量变而不是质变，并未跨越会计界限，应继续采用权益法核算，原有长期股权投资账面价值不做追溯调整。

普华永道[2]就IAS 28编写的实务指引指出当投资方对联营企业追加投资并继续具有重大影响，但无法取得控制时，对追加投资部分的会计处理只能采用一种方法。追加投资所发生的成本（包含任何可直接归属的成本）将作为联营投资账面价值的增加，追加投资产生的商誉按追加投资日的公允价值计算（负商誉计入损益）。自其成为联营企业以来，投资方原持有的权益不予以调整至公允价值，继续按权益法予以确认。此项指引明确了投资方对联营企业追加投资后投资成本的计量以及商誉的处理方法，要求追加投资后投资方长期股权投资账面价值由追加投资前账面价值和追加投资成本构成。其中，长期股权投资原账面价值以开始采用权益法核算时联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算，追加投资成本以投资方于追加投资日支付对价的公允价值与投资方在追加投资日按追加投资比例享有联营企业可辨认净资产公允价值份额孰高确定。

在国内，相关业务核算首见《企业会计准则讲解2010》（以下简称“讲解2010”），讲解（2010）[3]指出投资方对联营企业追加投资未取得控制权继续采用权益法核算时，原有投资账面价值要按享有联营企业追加投资日可辨认净资产公允价值份额进行调整，二者之间的差额计入资本公积。投资方长期股权投资的后续计量在追加投资日联营企业可辨认净资产公允价值基础上持续进行。长期股权投资准则应用指南（2014）[4]（以下简称“指南2014”）对联营企业追加投资核算与讲解（2010）不同之处在于追加投资日投资方长期股权投资原账面价值保持不变，不按当日联营企业可辨认净资产公允价值进行调整。

二、投资方对联营企业追加投资成本的确定

关于投资方追加投资后对被投资单位继续具有重大影响或共同控制的会计核算，我国会计准则遵循了与国际会计准则持续趋同这一庄严承诺。在追加投资时长期股权投资成本的确定中外会计准则没有差异，追加投资成本根据追加投资初始成本与联营企业可辨认净资产于追加投资日公允价值投资方按追加投资比例享有的份额孰高确定，原有投资的账面价值不做调整。计算首次采用权益法时点和追加投资时点商誉时联营企业可辨认净资产公允价值不同，因此，有了对联营企业追加投资后长期股权投资存在混合计价的说法。本人认为上述处理并不违背资产计价一致性原则，在没有跨越会计界限以及不存在一揽子交易情况下，对联营企业追加投资是一项独立的业务，前后两次商誉计算时所使用的联营企业可辨认净资产公允价值金额不同，无需对已有计价金额进行调整。按着权益法核算规则，初始投资成本按支付对价的公允价值确定，不同时点支付對价的公允价值也会发生变化（如支付对价为非货币性资产，其在不同时点的公允价值也不一定相同），计价一致性得以维持和延续。中外会计准则均要求在追加投资时对前后两个商誉要综合考虑，不对原有投资账面价值进行调整，也是基于对联营企业追加投资业务中涉及的公允价值变化属于量变过程的考虑。本文未探讨联营企业回购权益资本导致投资方持股比例增加的情况。

例：A公司于20×6年1月1日出资300万元，从其他投资者手中取得B公司25%的股权，当日，B公司净资产账面价值为1 000万元，可辨认净资产公允价值为1 000万元。B公司20×6年实现利润100万元，增加其他综合收益40万元，20×7年1月1日以20×6年1月1日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的净资产账面价值为1 140万元，可辨认净资产公允价值为1 200万元，差额60万为存货评估增值，该存货在20×7年已售出。20×7年1月1日，A公司从B公司的其他投资者手中取得B公司15%的股份，以银行存款210万元作为支付对价，追加投资后继续采用权益法核算。20×7年B公司实现利润140万元。

20×6年1月1日B公司初始投资时：

借：长期股权投资——投资成本 300万

贷：银行存款 300万

20×6年1月1日，A公司享有B公司的权益份额1 000×25%=250（万元），商誉为300-250=50（万元）。权益法下商誉不单独体现，计入长期股权投资成本。初始成本300万元大于享有的权益份额250万元，初始投资成本即为投资成本。

20×6年底调整长期股权投资账面价值：

应确认的投资收益100×25%=25（万元），其他综合收益40×25%=10（万元），20×6年底B公司长期股权投资账面价值为300+35=335（万元）。

借：长期股权投资——损益调整 35万

贷：投资收益 25万

其他综合收益 10万

20×7年1月1日B公司追加投资时：

A公司追加投资初始成本210万元，享有B公司追加投资日可辨认净资产公允价值权益份额为1 200×15%=180（万元），形成的商誉为210-180=30（万元），两次投资形成商誉为正，因此，追加投资成本为210万元。

借：长期股权投资——投资成本 210万

贷：银行存款 210万

A公司追加投资后对B公司长期股权投资的账面价值为335+210=545（万元）。

三、投资方对联营企业追加投资继续采用权益法的后续计量

对联营企业追加投资后未取得控制权继续采用权益法核算时，中外会计准则对于追加投资后投资方长期股权投资后续计量没有明确规定。基于对追加投资后长期股权投资账面价值计量的分析，可供选择的方法有：

（一）后续计量分段进行

此种方法下，投资方对联营企业追加投资前原长期股权投资部分后续计量以联营企业首次采用权益法时联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算；投资方对联营企业追加长期股权投资部分后续计量以追加投资时联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续进行。追加投资前后长期股权投资后续计量所采用的联营企业可辨认净资产公允价值计量时点不同。从后续计量与初始确认成本保持计价一致性的角度看，这种方法有一定的合理性，但核算过程较为复杂，增加了会计核算的难度，对同一企业的投资采用不同的计量手段也缺乏必要的理论支持。

沿用前例，20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值进行调整时：

以首次形成权益法时联营企业可辨认净资产公允价值为基础计算的投资方原投资部分确认的20×7年投资收益为140×25%=35（万元）；以追加投资时被投资单位净资产公允价值为基础计算的投资方追加投资部分确认的20×7年投资收益[140-（1 200-1 140）]×15%=12（万元），则20×7年A公司确认的对B公司的投资收益为35+12=47（万元）。20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值为545+47=592（万元）。

（二）后续计量以追加投资时点联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算

基于业务并未跨越会计界限，原采用权益法核算形成的商誉和追加投资部分形成的商誉可以综合考虑，追加投资后长期股权投资后续计量也应一并考虑，采用相同的计价基础。在对原有投资账面价值不做追溯调整的情况下，应采用未来适用法，追加投资后长期股权投资账面价值以追加投资时点联营企业可辨认净资产公允价值为基础持续计算。此种方法也延续了长期股权投资准则修订前的做法。

沿用前例，20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值进行调整时：

投资形成的投资收益[140-（1 200-1 140）]×40%=

32（万元）。

20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值为545+32=577（万元）。

（三）后续计量以首次采用权益法时被投资单位可辨认净资产公允价值为基础持续计算

为了避免后续计量出现混乱，追加投资后长期股权投资后续计量的计价基础应保持一致。借鉴投资方对子公司追加投资后享有的权益份额以首次取得控制权时的子公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算规则，本人认为联营企业不同时点可辨认净资产公允价值只影响到长期股权投资追加投资时账面价值的确定，不影響其后续计量。从量变角度考虑，计价基础应保持不变，投资方对联营企业追加投资后投资收益、其他综合收益等的计算以首次采用权益法核算时被投资单位可辨认净资产公允价值为基础持续进行。

沿用前例，20×7年底A公司对B公司长期股权投资账面价值进行调整时：

投资形成的投资收益为140×40%=56（万元）。

20×7年底A公司B公司长期股权投资账面价值为545+56=601（万元）。

经过上述分析，第二种和第三种方法比较具有可行性。希望准则制定机构就权益法范围内的投资方对联营企业的追加投资业务后续计量出台规范或指导意见，以确保会计核算的统一性。

【参考文献】

[1] 国际会计准则理事会.国际会计会计准则第28号——在联营和合营企业中的投资（汉英对照）[M].中国会计准则委员会，译.北京：中国财政经济出版社，2012.

[2] 普华永道.国际财务报告准则实务指引——普华永道国际财务报告准则实务指引系列（第九册）[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[4] 财政部会计司.企业会计准则第2号——长期股权投资[M].北京：经济科学出版社，2014.