论包税合同的效力

司晓丽

（首都经济贸易大学，北京 100000）

如今的经济贸易往来中，交易双方通常会在合同中约定有关税的条款，涉及的内容往往是由非纳税义务人来承担税款。在合同中约定涉税条款，使得包税合同看似触及两种法律关系，一是国家与纳税人之间的税收法律关系，二是平等主体之间依照意思自治而订立的债权债务民事法律关系。税收法律关系往往被定义为公法之债，但由于一方主体为公权力，相比私法之债而言，更显强制性特点。

由于各自的性质使然，两种法律关系看似处于对立的状态，所以不可避免的引发对包税合同效力的争议。在合同中能否约定由非纳税义务人负担税款，即包税合同的效力如何，是我国法律规定空白之处。在法律没有规定而在商事活动中经常出现的包税合同，该如何认定其效力便成为我们需要探讨的问题。本文通过研究有关包税合同的司法判例，试图对包税合同的效力及有关问题进行分析。

一、包税合同案例和分析

由于包税合同的效力在法律规定中尚不明确，在司法实践中对此出现了诸多争议，主要围绕“合同中约定的税款由非纳税人承担是否违反了法律的规定”而展开。在宏利达与林和狮股权转让纠纷案、嘉和泰公司与太重公司土地转让合同纠纷案、金融租赁有限公司诉北方正房地产开发有限公司融资租赁合同纠纷案中，总结当事人之间关于税金缴纳条款的争议，会发现当事人的主张皆指向“法律明确规定了纳税主体，所以合同中约定税费承担的条款违法，属于规避法律的行为”。会出现此类争议与税收的强制性密切相关，税收是国家通过国家强制力从纳税人手中无权取得财政收入的行为，我国税收管理方面的法律法规针对纳税人和扣缴义务人均作出了明确的规定。基于此，当事人以“纳税主体法定”作出抗辩无可厚非。但是在这三个案件里，法官在裁判中却都肯定了合同中涉税条款的效力。在嘉和泰公司与太重公司土地转让合同纠纷案中，再审法院的裁判理由是我国各税种立法中虽然明确规定了纳税义务人，但均未禁止纳税义务人在合同中约定由第三人负担税款，有关税种、税率和税额的规定是强制性的，但对于税款的实际承担者法律未作强制性规定。①可以看出法官肯定涉税条款效力的原因在于尽管纳税义务人在合同中约定由第三人承担税款，但并未转移纳税义务，纳税义务恒定于纳税主体身上，至于税款实际承担者在法律未禁止的情况下可以由合同约定，这样国家税款既未流失，同时又尊重意思自治。另外两个案件判决结果也与此类似。

在包税合同纠纷中，当事人的主张和法院的判决各有着眼点。当事人强调税收法律关系中税款负担条款违反了法律的规定，而法院裁判精神的背后实质是保护当事人的意思自治。显然包税合同由于涉及这两种法律关系，并且在法律框架下又缺乏相应的规定，使其效力具有一定的模糊性。在缺少法律明确规定的情况下，法官如何解释法律是值得关注的问题。以上三个法院在司法裁判对包税合同中税收法律关系和合同关系的界限进行界定。在遵守纳税主体法定的前提下，合同当事人可自由约定实际税款缴纳人，简单来说就是仍然根据法律规定确定纳税义务人，由其进行纳税申报，但实际税款支付者可以是合同约定的第三人，以尊重当事人的意思自治。

二、有关包税合同的法理分析

包税合同的争议点主要是由非纳税人承担税款是否违法，即包税合同的效力问题。我国法律尚未规定其效力，本文通过分析与包税合同相关的法律、行政法规，试图为包税合同的效力寻找法律上的依据。包税合同涉及民事法律关系和税收法律关系两个方面，故而判断其效力时应该结合民事和税收相关法律法规进行综合评价。

（一）民事法律对合同效力的规定

在我国民事法律中，合同法保护当事人之间的意思自治，承认当事人有依法订立合同的权利，且不受任何单位和个人干涉。同时《合同法》第五十二条规定的合同无效情形中，第五款“违反法律、行政法规的强制性规定”这一情形，与我们讨论的包税合同效力纠纷关系密切。包税合同效力的判断标准应围绕其是否违反法律、行政法规的强制性规定而展开。

合同法第五十二条第五款中“强制性规定”的解释在学界存在争议。因为我国有大量的强制性规定，若不对“强制性规定”作出解释，一旦违反这些规范就导致合同的无效，这违背我国合同法鼓励交易的宗旨。

针对实务中的问题，2009年出台《合同法司法解释二》，第十四条将“强制性规定”的范围限定在效力性规定上。②同年，在出台的《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》中，要求人民法院在审理案件时应对效力性强制规定和管理性强制规定进行区分，如果违反效力性强制规定，合同应认定无效；如果违反管理性强制规定，人民法院应根据具体情形认定合同效力。基于这两个法律文件，判断合同是否违反了法律、行政法规的强制性规定，关键点就是判断该规定是效力性规定还是强制性规定。我国法律对此明确规定，因此在适用此款时，还需进行判断。管理性规定要求当事人应该遵守而不能通过约定加以改变，但是违反该规定不会导致行为的必然无效。而效力性规定的特点是“法律法规明确规定违反者无效”，一旦违反这类规范，合同必然无效。但有些法律并没有直接规定违反后果是什么，但其本身是效力性强制规定，所以对效力性强制规定仍需作出判断。很对学者对此保留的意见是在法律没有明确规定违反后果的情况下，结合是否违反“公序良俗”来判断该法律是否是效力性规定。③若违背该规定，同时导致违背“公序良俗”原则，那么该条款为效力性规定。故而可根据法律规范所禁止的目的和违反规范的后果对强制性规范进行目的解释，如果违反该规范的后果是直接损害国家利益和社会公共利益，即可判断该规范是效力性强制规范。

在包税合同上，司法实务中的争议多围绕“法律规定了纳税主体，由非纳税义务人承担税金违反了法律的强制性规定”。所以该约定是否违反了强制性规范呢？首先关于各个税种立法中对于纳税主体身份的规定，我们应判断其是否为效力性规定。在法律中并未规定违反该条的法律后果，但是我们假设包税合同约定转移了纳税义务，实际上是由私人约定改变纳税义务人的身份，如果该约定有效的话，直接冲击的是我国的税收程序，甚至影响国家税收社会利益，违背公序良俗原则。故而税法关于纳税主体限定条款应为效力性条款。我们似乎可以得出结论，若包税合同中仅约定税金由非纳税义务人承担，未改变纳税主体身份，该合同未违反强制性规定，该合同有效；若合同转移了纳税义务，则该合同直接无效。

（二）税收法律相关法规定

我国税收征收管理法实施细则第三条第二款中规定了纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规性相抵触的，一律无效，这与证明包税合同效力关系密切。本文通过解读该条款，来分析包税合同的效力。

通过文义解释，只要纳税人签订合同没有违背税收法律、行政法规即为有效。映射到包税合同上，亦如此，合同双方签订包税合同不能违背法律、行政法规，与包税合同是否违反合同法第五十二条相关联。我国关于各个税种的立法，都对纳税主体作出了具体的规定，但未禁止合同中约定由第三方承担税金。④若直接在合同中将纳税义务转移到非纳税义务人身上，明显违背了“纳税主体法定”，抵触了法律、行政法规，合同无效。如果仅在合同中约定由第三人承担税金，则与法律、行政法规不冲突，未转移纳税义务，仅转移税金承担，合同有效。

除通过文义解释外，还需就法律与法律之间的关系、立法目的等予以考虑。⑤任何法律都有其欲实现的目的，“解释法律应以贯彻法律目的为主要任务。”⑥所以本条的立法精神为何？本实施细则是为有效执行我国《税收征管法》做出的具体规定，而本条款则是针对《税收征管法》第三条做出的细化。⑦《税收征管法》第三条规定的目的在于确保税收程序依法进行，以防止税收流失、保障国家利益。本文讨论的实施细则第三条第二款，重点在防范合同中出现违反法律、行政法规的约定，以防指纳税人利用合同规避纳税义务，衔接《税收征管法》第三条，其立法目的在于避免交易主体恶意逃税，保护我国税收收入。从这个角度讲，若交易主体签订包税合同没有避税意图，并依法申报缴纳税款，此时应尊重交易主体意思自治，包税合同的效力自认受到法律的保护。包税合同并未改变纳税主体的身份，当税款未依法缴纳，征税机关催缴税款的对象依然是纳税义务人，义务人不能以合同对此约定为由进行抗辩。

综上，基于对于民事和税收法律的分析，判断包税合同的效力应着重判断涉税条款是否违反了法律、行政法规的强制性规定，即在当事人意思表示真实的前提下，是否会影响国家税收，损害国家利益。

三、包税合同相关问题探究

交易双方需要严格遵守有效合同中约定条款，但因包税合同在法律上缺乏相应的规定，从而包税合同的履行中，会有一系列后发的问题，这值得思考。

（一）包税合同双方责任问题探究

在包税合同中，义务人身份未改，但税款承担非义务身上，由此产生征税机关和纳税义务人之间的税收关系以及纳税义务人和非纳税义务人之间的债权债务关系。若税款承担者未按照合同约定支付税款，而纳税义务人由于非纳税义务人的违约而未及时缴纳税款，这时双方的法律责任该如何界定。

对于纳税义务人而言，应承担相应的行政责任。法律没有禁止其与第三人通过合同的约定转移纳税负担，但是依法纳税是每个公民的义务，其纳税责任通过合同约定转移。义务人未依法缴纳税款时，按照法律，征税机关应追究纳税义务人的行政责任，而纳税义务人不能以第三人没有履行约定义务为由进行抗辩。

对于非纳税义务人而言，应承担相应的民事责任。在合同当中债权债务关系已经明确，由于其未依约支付税款，导致最直接的后果就是由其承担违约责任。同时基于此，纳税义务人承担行政处罚而产生的经济损失，如滞纳金，非纳税义务人应进行赔偿。

征税机关、纳税义务人和非纳税义务人三者之间的法律关系明确，即使纳税义务人通过合同约定涉税条款，将税款的承担转移给他人，其都应承担纳税的法定义务。当未及时交税时，税务机关依据税法是不能直接责令税款承担者承担缴税责任。在包税合同中，对于滞纳金等的交付，应就非纳税义务人违约情形作出规定。

（二）关于涉税条款的生效时间

通过分析有关包税合同争议的案件，纳税义务人的主张中会涉及“针对还未交纳的税款向非纳税义务人主张权利”的情形。其理由在于税款对其本身而言是必然会发生的费用，是否实际缴纳税款不影响非纳税义务人依约履行合同义务，所以有权利主张该款项。而法院的判决并未支持该请求，法院的理由在于具体税收的额度和种类需要经有关税务部门核定，在未缴纳税款、税务部门也未确定税额情况下，主张该税款缺乏事实依据。笔者认为该问题的核心是非纳税义务人交付税款的时间问题。

在包税合同中，如果交易双方事先约定交易价格含税，实行多退少补，不存在上面出现的问题。但在交易价格不含税的情况下，非纳税义务人承担税金的时间该如何确定。

税收是国家利用公权力对公民私有财产的侵犯，基于税收的这种特殊性质，无论是对征税机关还是纳税人而言，都应严格依照法律进行税收相关行为。合同约定交易价格不含税的情况下，笔者认为该涉税条款是附生效条件的，也就是税费的实际发生。在纳税人申报纳税后，经相关税务部门审核确定应纳税额，该款项即为非纳税义务人应支付的款项。所以在未缴纳税款的情况下，纳税义务人无权就该款项向非纳税义务人主张权利。

四、结论

由于交易习惯，签订包税合同在实践中很常见。在我国法律尚未对包税合同规制时，当事人对包税合同的认识也停留在表面现象，致使履行合同时极易出现问题。如果没有违反法律、行政法规的强制性规定且未损害国家利益时，包税合同的效力值得保护，应注意对当事人合法权益的保护，避免不必要争端。

但现实交易中，包税条款往往约定的过于简单，基本采用“在交易后产生的税费由非纳税义务人承担”这种模糊的约定，导致双方在履行合同中易产生争端。所以交易双方在签订包税合同时应注意规避不必要的风险，在订立合同时就包税的税种、交易价格是否含税以及违约责任等做出约定，从而避免一方当事人利用合同漏洞，损害另一方的合法权益。⑧

注释

①参见山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案（2007）民一终字第62号。

②2009年2月9日最高人民法院颁布《关于适用〈中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》第14条规定:“《合同法》第52条第(5)项规定的‘强制性规定’，是指效力性强制性规。”

③王利明：《论无效合同的判断标准》，《法律适用》2012年第7期。

④肖太寿：《合同控说》，中国市场出版社，第130页。

⑤杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社，第102页。

⑥杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社，第127页。

⑦《税收征管法》第三条规定：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”

⑧参见http://lawyers.66law.cn/s2602959689868_i298223.aspx.访问时间2018.1.10。