非货币性资产交换涉税会计处理问题研究

侯佳佳

既然相关税费内容按照性质有所区分，我们就不能仅仅按照准则规定笼统进行计算处理，应综合各税费的性质及作用区分不同情况分别进行会计处理。下面主要对价内税及价外税进行研究。

一、涉及价外税的会计处理

在日常税务中，价外税通常主要指增值税。非货币性资产交换也可以看做是以物易物，因此交换双方应将其看作一种特殊的购销活动，分别视为购销活动进行会计处理，同时按照资产性质计算相应的增值税额。因此，我们也应将会计处理按照是否具有商业实质，分为以公允价值计量和以账面价值计量，下面以例题详细说明：

［例1］甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司计划将一批存货与乙公司交易性金融资产进行交换，在交换日，甲公司存货计税价格和公允价值都是1100万，账面余额为900万；交换日乙公司交易性金融资产公允价值1100万，账面价值为1000万，另支付补价170万。交换后甲乙公司资产计量方式、用途均不发生改变，假设甲、乙公司没有发生除增值税以外的其他任何税费，增值税税率17%。

1.以公允价值计量

对于甲公司而言：

（1）界定交换实质：因为170/1100=15.5%＜25%，所以属于非货币性资产交换；

（2）确认入账价值：资产入账价值=换出资产公允价值1100-收取的补价170+应计入成本的销项税额187-可抵扣进项税额0=1117；

（3）确认会计分录：借：交易性金融资产1100，银行存款187，贷：主营业务收入1100，应交税费—应交增值税—销项税额187；借：主营业务成本900，贷：库存商品900；

（4）确认交换损益：交换损益=1100-900=200。

对于乙公司而言：

（1）界定交换实质：因为170/（1100+170）=13.4%＜25%，所以属于非货币性资产交换；

（2）确认入账价值：资产入账价值=换出资产公允价值1100+支付的补价170应计入成本的销项税额0-可抵扣进项税额187=1087；

（3）确认会计分录：借：库存商品1100，应交税费—应交增值税—进项税额187，贷：交易性金融资产—成本1000，银行存款187，投资收益100；

（4）确认交换损益：交换损益=1100-1000=100。

2.以账面价值计量，计算步骤与上面相同

对于甲公司，因为170/900=18.9%＜25%，所以属于非货币性资产交换。于是资产入账价值=1000-170+170-0=1000。相关账务处理为借：交易性金融资产1000，银行存款170，贷：库存商品1000，应交税费—应交增值税—销项税额170。甲公司不确认损益。

对于乙公司，因为170/（1000+170）=14.5%＜25%，所以属于非货币性资产交换。于是资产入账价值=1000+170+0-170=900，相关账务处理为借：库存商品1000，应交税费—应交增值税—进项税额170，贷：交易性金融资产—成本1000，银行存款170。乙公司也不确认损益。

二、涉及价内税的会计处理

在营改增之后，主要涉及到的价内税包括了消费税等。如果交换具有商业实质，由于换出资产的公允价值在此种情况下已经包含了价内税，因此价内税不应在“支付的相关税费”中核算，应该按照业务性质计入税金及附加科目，或者直接冲减资产处置损益。如果交换不具有商业实质，按照账面价值计算，这时账面价值不包括价内税，因此就需要将价内税计入到换入资产的入账价值中了。下面将通过例题进行说明：

［例2］甲、乙公司均为增值税一般纳税人。甲公司将一批存货与乙公司的厂房进行交换，在交换日，计税价格和公允价值都是1100万，甲公司存货账面余额为900万；乙公司厂房公允价值为1100万，账面原值为1200万，已提折旧300万，另支付补价170万。已知增值税税率17%，消费税税率10%，城建税的税率为7%，教育费及附加税率为3%。交换后甲乙公司资产计量方式、用途均不发生改变。

1.以公允价值计量

对于甲公司而言：

（1）界定交换实质：因为170/1100=15.45%＜25%，所以属于非货币性资产交换；

（2）确认入账价值：资产入账价值=换出资产公允价值1100-收取的补价170+应计入成本的销项税额187-可抵扣进项税额0=1117；

（3）确认会计分录：借：固定资产1100，银行存款187，贷：主营业务收入1100，应交税费—应交增值税—销项税额187；借：主营业务成本900，贷：库存商品900；借：税金及附加139.7，贷：应交税费—应交消费税110，城建税20.79，教育费及附加8.91；

（4）确认非货币性交易损益：交换损益=1100-900-139.7=60.3。

对于乙公司而言：

（1）界定交换实质：因为170/（1100+170）=13.39%＜25%，属于非货币性资产交换；

（2）确认入账价值：资产入账价值=换出资产公允价值1100+支付的补价170+应计入成本的销项税额0-可抵扣进项税额187=1083；

（3）确认会计分录

借：固定资产清理900，累计折旧300，贷：固定资产1200；借：库存商品1100，应交税费—应交增值税—进项税额187，贷：固定资产清理1100，银行存款187；借：固定资产清理18.7，贷：应交税费—城建税13.09，教育费及附加5.61，借：固定资产清理181.3，贷：营业外收入—处置固定资产净损益181.3；

（4）确认非货币性交易损益：交换损益=1100-900-18.7=181.3。

2.以账面价值计量，计算步骤与上面相同

对于甲公司而言，首先170/900=18.89%＜25%，所以属于非货币性资产交换，其资产入账价值=900-170+187-0+110=1027，其会计分录为借：固定资产1027，银行存款170，贷：库存商品900，应交税费—应交增值税—销项税额187，应交消费税110；借：税金及附29.7，贷：应交税费—应交城建税20.79，应交教育费及附加8.91。甲公司不确认损益。

对于乙公司而言，首先170/（900+170）=15.89%＜25%，所以属于非货币性资产交换，资产入账价值=900+170+0-187+0=883，其会计分录为借：固定资产清理900，累计折旧300，贷：固定资产1200，借：库存商品883，应交税费—应交增值税—进项税额187，贷：固定资产清理900，银行存款170。乙公司也不确认损益。

由此，通过以上两个例题的分析我们可以看出，对于非货币性资产交换过程中发生的相关价内税和价外税，首先要区分是价内税还是价外税，其次要区分是换入资产发生的相关税费还是换出资产发生的，最后也要按照交换性质确认是否具有商业实质。对于在非货币性资产交换中涉及多项资产交换的相关税费的会计处理，与以上论述相同，这里不再赘述。