浅议坏账准备对上市公司盈余管理的影响

刘素梅

随着商品经济的发展，信用经济越来越发达，针对应收账款计提坏账准备几乎是每个企业都会有的一种会计行为。商业信用在为企业带来销售收入增加的同时，不可避免地也带来了坏账的发生。坏账准备制度的出台，可以让企业根据实际情况合理地预计可能发生的损失，真实、客观地反映企业资产的公允价值和财务状况，提高会计信息质量。与此同时，由于坏账计提的方法和比例需要一定的专业判断，带有较大的人为经验和主观判断影响，所以也为企业盈余管理提供了可乘之机。

一、坏账准备制度的发展历程

1993年我国进行了企业会计改革，首次提出会计核算应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用，明确规定应收账款可以计提坏账准备金，是坏账准备发展的里程碑。

2000年财政部正式发布《企业会计制度》，于2001年1月1日起在股份有限公司范围内执行。对上市公司资产减值准备提出了新的要求，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。不仅扩大了计提资产减值准备的范围，也对资产减值测试做出了硬性规定。对于应收账款坏账准备，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、账龄的划分和提取比例，计提方法一经确定，不得随意变更。通常采用的减值计提方法有账龄分析法、余额百分比法和个别认定法等。由于提取比例的“随意性”，实务中会出现同行业不同企业的提取比例差异较大。

2006年新企业会计准则出台，包括1项基本准则、38项具体准则和应用指南。其中《企业会计准则第8号—资产减值》对资产减值政策作了较大的调整,规定已确认的资产减值损失不得转回，但第8号准则只是针对长期资产减值。应收账款坏账准备在《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行规范：“对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。”对于单项金额重大的应收账款，隐含要求采用个别认定法进行减值测试。对于应收账款组合，则依照信用风险特征的划分标准来选择计提方法。

2017年3月31日，财政部修订发布《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，其中金融资产减值由“已发生损失法”修改为“预期信用损失法”，旧准则只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备。预期信用损失，考虑金融资产未来预期信用损失情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备。

二、坏账准备对上市公司盈余管理的影响分析

盈余管理，是指企业管理当局在遵循会计准则和会计制度的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。上市公司利用坏账准备进行盈余管理的几种常见现象有：一是为了粉饰经营业绩，或为了达到股东设定的经营目标，基于管理层薪酬合约，不提或少提按规定应计提的坏账准备，从而达到虚增本年利润的目的；二是为了实现“扭亏为盈”，迫于监管要求的压力，为了避免连续三年亏损被ST处理，会在前两个亏损的年度预提过高的坏账准备，而在第三年转回多提的坏账准备，达到第三年盈利的目的；三是为了平滑利润，在经营情况良好的年度预提过高的坏账准备，即计提秘密准备，而在经营业绩低下的年度释放出来，达到各年利润能够均衡或持续保持盈利的状况。

在坏账准备制度发展的不同阶段，影响企业盈余管理的方式有所差异，但是仍旧无法完全抑制盈余管理的存在。在计提方法和计提比例完全由企业自行确定的阶段，上市公司多数利用账龄分类的相对随意性来计提坏账准备，计提比例则根据企业盈利状况也进行调整，对于计提比例的变更通常只是作为会计估计变更，所以不需要进行追溯调整。2006年新企业会计准则出台后，对坏账准备盈余管理起到了一定的制约作用。对于单项金额重大的应收账款，需单独进行减值测试，对于上市公司应收账款中的一些坏账风险较低的款项，如关联方应收账款、应收政府类款项等，如果金额重大，则不能按照组合类款项统一按比例计提坏账风险。但是，对于单项金额重大的标准划分，企业仍有较大的自有选择空间。在采用预期损失模型对金融资产计提减值时，对预期信用损失的判断也需要高度依赖管理层的主观判断和估计。

三、关于理性计提坏账，有效制约上市公司盈余管理的思考

（一）强化会计准则对信息披露的要求

目前上市公司年度财务报告应收账款附注对于坏账准备的披露较为简单，也是基于准则对于信息披露的要求不是很严格。建议加强历年坏账准备的计提披露，坏账损失的实际发生情况，坏账计提方式变更的细化说明，同时，鼓励上市公司财务报告披露坏账计提依据的预测性信息。加强信息披露，不仅可以制约盈余管理，同时也可以为财务报告使用者提供更充分的会计信息作为参考。

（二）完善内部绩效考核，加强内部控制

上市公司建立一套完善的企业绩效考评体系对抑制盈余管理具有积极的作用，对管理层薪酬设定绩效考评指标时要结合考虑财务指标和非财务指标，细化财务指标及其权重，融入营业利润，经常性损益，现金流等多项指标。

内部控制作为公司治理的重要组成部分，一方面从通过完善内部控制制度与政策来制约盈余管理，另一方面监事会和内部审计对财务信息的监控，加强对坏账准备计提的关注，对于内部审计人员能够获取比外部注册会计师更为真实、完整的会计信息，对于坏账风险的判断更为可靠。

（三）加强审计与监督

注册会计师在年度报告审计时需坚守职业谨慎的职业态度，在评价坏账准备计提是否合理时需获取充分的审计证据，在衡量坏账准备的信息披露是否完整时需从严要求。对于特定行业的坏账预期损失判断，不仅要结合行业的历史经验，必要时可以请专家进行鉴定。对于审计过程存在不确定的因素时，应在审计报告中予以说明，践行经济卫士的角色。监管部门一方面要加强对亏损上市公司的考察，同时加强与财政部门的沟通，做好监管政策与新准则的协调，形成联动监管。

四、结语

坏账准备政策是把双刃剑，合理使用可以提高会计信息质量，过度操控就会成为企业盈余管理的工具，降低会计信息质量。随着会计制度和会计准则的不断完善，公司内部治理水平的不断提升，审计与监管力度的不断加强，财务报告使用者对会计信息披露真实性和准确性的要求不断提高，上市公司利用坏账准备进行盈余管理的现象会逐步被制约，会计信息质量的水平会不断提高。