浅谈新政策下固定资产折旧的会计核算

侯海良

摘要：对同一业务，企业会根据会计和税务不同的原则进行处理，由于二者分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，有时会存在很大的差异。在固定资产账务处理方面，会计和税法有着不同的原则。不同的账务处理对企业后期会计利润计算、税费缴纳准确与否产生很大的影响。有些会计人员不积极主动的学习、总结会计与税法不同之处，对会计准则和税务政策不能正确运用，给企业决策带来一些误区，也给今后税务、审计工作带来不必要的麻烦。

关键词：固定资产；会计准则；税法；折旧；差异

由于《企业会计准则》和税法分别遵循不同的原则，对固定资产的会计账务处理与税务处理方法进行了规范，两者之间既有共同点又有差异。特别是财税（2014）75号文和《国家税务总局公告2014年第64号》有关规定，“企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。”[1]在实际工作中有些企业财务人员不区分会计准则和税法规定使用范围或直接为简化核算，减少纳税调整事项较多且计算繁琐，采用与税法政策处理发生的业务，从而减少会计和税务之间的差异，从而达到减少纳税调整的目的，该做法可能影响会计信息质量的可靠性，不能全面地反映一个单位一定时期的经营状况和财务成果，进而影响投资者和管理者的经营决策。

一、现实账务处理的一些误区

自从财税（2014）75号文和《国家税务总局公告2014年第64号》公告下发后，一些企业陆续出台了有关“固定资产折旧新政下的会计核算办法”，规定了新的固定资产账务处理方法。笔者发现很多企业的核算办法中直接根据税法而制定账务处理，忽略会计准则。误区主要涉及13年12月31日前单位价值不超过5000元的固定资产会计核算以及新购进的价值不超过5000元的会计核算。

（一）在2013年12月31日前企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产涉及会计处理办法：1.将剩余未折旧部分进行一次性折旧，2.除原预计的净残值外未折旧部分进行一次性折旧。

笔者提出异议：根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条规定：“固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更”，第十五条规定：“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更”。企业若对固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法的改变应作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错变更》处理，[2]企业应当在会计报表附注中披露与会计变更有关的信息。然而根据会计准则规定：固定资产使用过程种所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利息的预期实现方式发生重大改变。显然新税务政策不是固定资产折旧年限、净产值变更的事由，也与新税务政策实施的初衷相背。

（二）企业2014年1月1日后新购进的价值不超过5000元的设备会计账务处理办法：1.作为原材料、办公用品等处理，直接计入成本或费用。2.购进时作为“低值易耗品”处理，在领用或投入时，一次摊销或五五摊销的方法计入成本或费用。3.购进时作为“固定资产”处理，却同时一次性按全金额提取折旧或扣除预计净产值外的金额提取折旧费用。

笔者提出异议：

（1）第 1、2 两种做法都没有正确的使用会计准则，将符合条件的资产确认为固定资产。

根据企业会计准则规定：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度。并要求该固定资产有关的经济利益很可能流入企业且成本能够可靠地计量。税法规定：企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

现行税法规定中固定资产认定标准与会计准则协调一致，税法与会计准则均未规定固定资产的价值判断标准，而1、2两种做法显然是企业根据新的税务政策自行规定了固定资产的价值判断标准，采取与税法、会计准则要求不同的账务处理方法。

（2）第3种做法折旧年限既没有按照会计准则，也没有按照税法规定的年限进行折旧。

根据会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。税法规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物：20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备：10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等：5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具：4年；⑤电子设备：3年。

对年限的要求，会计准则强调“合理”且不得随意变更；税法规定强调“最低”，防止企业将成本费用向前列销，造成税款滞后入库。新的税法政策对五千以下固定资产有了新的处理方法，即可以一次性在税前扣除。

第3种做法企业已经将设备确认为固定资产，但没有按照会计准则和税法规定的折旧年限进行折旧，而且当月新增的固定资产当月是不可以折旧的。当然对五千以下的设备处理符合新的税务处理要求，显然这种做法是受新税法政策的影响，忽略会计政策。

二、固定资产折旧新政下会计核算误区产生的原因

（一）企业财务人员不区分会计准则和税法规定使用范围和为简化核算，减少纳税调整事项较多且计算繁琐，采用与税法规定核算方法，而忽略了会计准则。

（二）受税务政策影响。根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。规定表明：我们计提的折旧费用在企业所得税税前扣除，必須在会计上进行“已确认支出”。在新的税务政策下，企业为满足这一规定进行了上述错误的会计账务处理。

三、固定资产折旧新政下正确的会计与税务处理办法

根据税法规定：固定资产折旧可以存在税会差异。申报所得税清算汇缴时需要填写固定资产折旧纳税调整。并强调应“建立台账”，并“准确核算税法与会计差异情况”。

按照“新法优于旧法”的原则：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。看似《企业所得税法》第二十一条规定与新的税法规定矛盾解决：低于5000元的固定资产会计处理办法按照会计准则进行折旧；税法按规定符合条件的固定资产折旧可以“一次性进入成本或费用”。会计与税法核算存在的差异为暂时性差异，确认为递延所得税负债。未来随着资产的折旧会计与税法之间的暂时性差异将减小，直到会计折旧消失。

四、结论

企业的会计核算和税务处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，会计和税务出现了不同的处理方式，选择适当的处理方式对企业后期会计利润的正确计算、税款的缴纳正确与否产生很大的影响。

会计准则对同一业务有着不同的处理方式，税法规定也可能有多种方式处理。一个企业要根据自己实际情况，企业的发展、经济效益来进行账务处理，比如税法规定：购进五千以下的固定资产可以一次性进行列销成本或费用，这条规定只是一个税收优惠政策，企业既可以享受，也可以不用，自行决定。如果企业是一个初创企业，前几年收入较少，会出现亏损，企业成立时购进大量五千以下设备，这时企业就不可以在选择一次性计算应纳所得额时扣除。因为企业所得税亏损弥补最长期限不超过5年，应尽量将成本费用往以后年度列销。

会计准则和税法使用不同的原则，其目的也不相同，两者之间的差异是必然存在的。我们应积极主动学习，总结两者的区别与联系，正确运用会计准则和税法规定，选择适合处理方法，为企业稳定发展进行合理的税务筹划。

参考文献：

[1]傅宁波.运用新《企业会计准则》加强对医院固定资产的核算与管理[J].消费导刊，2017（19）：192.

[2]邱苗苗.会计政策选择在所得税税务筹划中的实施[J].财会学习，2018（2）：159-160.

（作者单位：中铁十五局集团有限公司）