房地产开发企业增值税税收筹划研究

2018-07-04郝宝爱

山西财税 2018年6期

□郝宝爱

房地产开发企业是从事房地产开发、销售及经营的经济实体，其经济业务包括房地产开发过程中的征地、拆迁、土地开发、土地转让、房地产建造、房地产出售出租等多方面的工作。随着房地产市场发展趋势由一致看涨转变为去库存后，房地产开发企业的整体运营压力加大。同时，房地产开发企业全面实施“营改增”试点，从营业税到增值税的过渡，对于房地产开发企业来说有许多的不适应，改变营业税时代的习惯思维，积极根据增值税政策调整财务管理思路和经营管理战略，必将是每个房地产开发企业的重要课题。

一、增值税对房地产开发企业影响深远，税收筹划更加必要

2016年5月1日起，房地产开发企业和建筑业全年实施“营改增”，从营业税到增值税，税收制度有重大变化，适应新的税收环境调整经营模式非常必要。

第一，计税方法的变化。营业税时代，应纳营业税是房地产销售取得的价款及价外费用乘以5%，不需要考虑开发过程中的成本与费用支出；增值税时代，应纳增值税税额是房地产销售取得的不含增值税价款及价外费用乘以10%再减去允许抵扣的进项税额。从表面看，增值税税率比营业税税率高许多，但是，由于增值税允许扣除进项税额，从理论上说，房地产开发企业营改增后税负会下降，但是，具体到某个企业，能否实现税负下降，还要看进项税额的归集和核算。

第二，房地产开发企业销售房地产增值税销项税额适用差额征税办法，即计算销项税额时的计税依据是房地产销售取得的不含增值税销售额减去允许扣除土地价款。这就要求纳税人要准确记录已售房地产建筑面积，并准确计量可供出售房地产建筑面积，正确计算允许扣除土地价款的金额，并做好已扣除和未扣除土地价款的记录工作。同时，购进土地发生的购进成本大小将决定销项税额的大小，由于除支付土地管理部门价款外发生的交易费用不能扣除，房地产开发企业应妥善处理土地价款外的支出，尽可能取得增值税专用发票。

第三，房地产开发企业采取预售方式销售期房，按目前增值税的规定，应在取得预收款时按照3%的预征率预缴增值税；同时，预收款还应根据企业所得税规定计算预计利润，调整增加预收当期应纳税所得额，交纳企业所得税；另外取得的预收款还要按照房地产所在地政府规定的土地增值税预征率预缴土地增值税。预售房的提前纳税，对企业也有不小的冲击。

第四，增值税规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。房地产开发企业在销售房地产时，常用的买房送车位、买房送家具、买房送旅游、买房送装修等促销手段，在新政策下如何才能降低税负，也是需要重新规划的。

二、房地产开发企业税收筹划要点分析

房地产开发企业的经营活动可以分为三大环节，具体指开发项目准备环节，包括取得土地使用权、拆迁补偿及安置等；开发项目建造环节，包括建筑材料采购、工程项目设计、工程施工及工程装修等；以及房地产销售、物业管理等销售环节，每一环节的经济行为都会涉及到税金，也具有税收筹划的空间。因此，房地产税收筹划必须结合以上各环节，进行系统分析。

（一）房地产开发项目准备环节的税收筹划

1.取得土地使用权方式的税收筹划

房地产开发经营的一个首要环节就是取得土地使用权，土地使用权价款是构成房地产开发成本的重要组成部分。房地产开发企业获得土地的方式一般两种：一是支付土地出让金从国家手中购买；二是与其他单位达成一致购买土地。

纳税人取得土地使用权会支出土地出让金及大市政配套费、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价以及契税、耕地占用税等相关税费，还要发生拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等支出项目。

增值税规定，一般纳税人从事房地产开发，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，可以从取得的全部价款和价外费用中扣除土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等土地价款，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。需要注意的是，扣除地价款时必须依据取得的省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。同时纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，确保扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

纳税人通过转让方式取得土地使用权，支付价款时取得对方开具的增值税专用发票，专用发票注明税额可以在发票通过认证的当期一次性作为进项税额扣除。转让方取得土地使用权的使用年限是国家出让土地使用权使用年限减去原使用人已使用年限后的剩余年限。因此，房地产开发企业较少通过这种方式取得土地使用权。

从其他单位手中取得土地使用权还可以通过并购方式，取得转让土地使用权企业的股权，再通过被并购企业进行项目开发。此时土地使用权并没有发生转移，无需缴纳契税。缴纳增值税时，没有可扣除的土地价款，会缴纳较多的增值税。

2.房地产开发模式的税收筹划

对于一般开发建设项目，房地产开发企业有三种开发模式可供选择：一是联合开发，二是自建开发，三是代建开发。那么哪一种开发模式更节税呢？

联合开发房地产是指一方出地、一方出资金合作开发，建成后分房自用。此时，出地方相当于用土地使用权换取了房产，出资方相当于用房产换取了土地使用权。按照增值税规定，双方都分别计算增值税销项税额并凭各自取得的增值税专用发票核算进项税额。在不存在补价的情况下，各自增值税应纳税额为零；可见，当开发项目属于在其他单位所占土地上建造，应该采取联合开发的形式。

从增值税来看，自建开发和代建开发有两方面差别。一是应税行为不同，计算销项税额的计税依据不同，税率不同，因而销项税额不同。自建形式属于销售不动产，计税依据是房地产市场销售价格，税率是10%；代建形式属于经纪代理，计税依据是代建费收入，代建费收入远远小于房地产销售价格，税率6%。二是土地成本处理不同，自建时，纳税人取得土地时支付国家有关部门地价款，有财政票据可以从销售额中扣减土地价款；代建时，没有土地价款支出。因此，当企业的开发项目有预定购买方时，采用代建开发模式将大大降低企业应纳增值税额，可以取得明显的节税效果。

（二）房地产开发项目建造环节的税收筹划

房地产建造过程中纳税人会购进工程设计、工程施工、装饰装修等各种服务，同时也会大量购进建材等。增值税时代下，建造过程能否取得合法的增值税扣税凭证，是增值税税收负担能否降低的关键。

1.购进货物服务环节的税收筹划

（1）购进货物、服务渠道不同，价格不同。房地产开发过程中购进货物、服务时，可以选择从一般纳税人购进，也可以选择从小规模纳税人购进，从小规模纳税人购进也一定要取得由对方请税务机关代开的专用发票，从两种不同纳税人购进同一项目时，购进价格上要有区别。

假定，纳税人销售房地产开发产品不含增值税价格是A，从一般纳税人购进货物含增值税价是B，增值税税率16%，从小规模纳税人购进货物含增值税价是C，征收率3%，城市维护建设税税率7%，教育费附加征收率3%，在保证纳税人利润不受影响的情况下存在这样的等量关系：

经过变换，C≈B×87.63%

也就是说，企业从小规模纳税人购进货物的含增值税价款等于从一般纳税人购进含增值税价款的87.63%时，企业能保证利润不变。

同理，由于建筑服务适用10%的增值税税率，房地产开发企业选择的施工企业是小规模纳税人时，只能支付其相当于一般纳税人含增值税工程款的92.98%；由于设计服务等适用6%的增值税税率，纳税人选择的设计企业是小规模纳税人时，只能支付其相当于一般纳税人含增值税设计费的96.88%。

（2）购进货物服务渠道可以不同，一定取得增值税扣税凭证。增值税扣税凭证有增值税专用发票、农产品收购凭证、农产品销售发票、海关增值税专用缴款书、税控机动车销售统一发票、解缴增值税款完税凭证、过桥过路通行费电子发票。纳税人在购进货物、服务时要把取得合法扣税凭证作为合同成立和支付款项的先决条件，销售方是一般纳税人时，采用一般计税方法和采用简易计税方法都必须开具扣税凭证；销售方是小规模纳税人时，也要取得税务机关为其代开的扣税凭证。

（3）合同中的税收筹划，从源头上降低税收风险。合同决定业务规程，也是税务风险的主要载体。合同的涉税审核与管理水平直接影响税负的高低。

首先，在合同签订时就要求双方把公司名称、纳税人识别号、经营地址、联系方式、开户行名称及账号信息等标注在合同当事人信息处，防止合同履行时开具增值税发票过程中出现错误。确保开出的发票能够准确无误。

其次，在合同中要明确双方结算价格是否含增值税税款，款项结算时间和方式，销售方增值税计算方法。对于购货方或劳务接受方取得增值税专用发票就可以抵扣进项税额，对于销售方来说，开出增值税发票就会发生纳税义务，双方在开票时间上的矛盾要在合同当中解决。房地产开发企业与建筑公司签合同，就要首先明确工程款中是否含税，除了工程款外的价外费用是哪些以及工程款的支付时间，按增值税规定，提供建筑劳务采取预收款方式的，纳税义务发生时间是在建筑服务提供时，此时，合同应约定，支付预付款时建筑公司不能开具增值税发票，但是，在工程开工后，房地产开发企业要及时取得增值税专用发票；工程款按照完工进度结算的，纳税义务发生时间为收到工程款时，此时，合同应约定，支付工程款时要取得相应的发票；假定，双方合同中并未约定付款时间，在工程施工过程中也没有进行工程结算，纳税义务发生时间是工程完工时，此时，劳务提供方要开具发票，计算缴纳增值税，房地产开发企业如果不支付款项，得不到发票，会妨碍专用发票的认证和进项税额抵扣。

再次，在合同条款中约定核验发票后付款。购进货物劳务，是否取得增值税扣税凭证很关键。双方应将开合规发票作为收付款的前提条件，这样能保证购货方顺利获得进项税额抵扣的机会。当然，销货方开具发票还必须遵循增值税法律规范的约束。

为了保证购货方利益，在合同条款中可以进一步约定一旦发票不符合规定，提供发票方要承担赔偿责任。

（4）购进货物服务用于不能抵扣进项税额情形时的税收筹划。增值税规定，外购货物、劳务、服务、不动产和无形资产用于简易计税项目、免税项目、集体福利个人消费时，进项税额不得从销项税额中抵扣。假定，房地产开发企业只有2016年4月30日前开工的项目才能选择简易计税方法纳税，这一规定只属于过渡期政策，我们可以认为房地产开发纳税人没有选择简易征税的机会，房地产开发行为在增值税方面也没有能够享受免税优惠的机会。以下分析用于集体福利、个人消费的情形。

房地产开发企业购买流动资产用于集体福利、个人消费时，由于流动资产无法在长期使用中改变用途，购进时应选择取得增值税普通发票，不需要认证，也不需要核算进项税额；如果取得增值税专用发票就必须按期认证，先核算进项税额再作进项税额转出处理，此时，假如考虑到不能核算进项税额，就选择不去认证，会导致税收征管系统中出现开具的发票和认证的发票不对应的现象，即所谓“滞留票”，滞留票的出现，税务机关会怀疑是存在虚开增值税发票的情况，增加税务检查的风险。

增值税规定，专用于集体福利、个人消费、简易计税项目、免税项目的外购不动产、无形资产、固定资产的进项税额不得抵扣，长期资产在使用中会出现改变用途的情况，如购买的空调可以专用于集体福利，也可以在日后兼用于生产经营，当然购入当时用于生产经营的空调也会改变用途转用于集体福利。增值税规定，前者可以在当月核算进项税额，后者在次月核算进项税额转出。既然增值税强调凭票控税，改变用途后再核算进项税额的前提一定是购入时取得增值税专用发票，并及时认证专用发票。可见，纳税人购进长期资产即使当时是专用于集体福利，也一定要索取增值税专用发票并积极认证，先做进项税额处理，再核算进项税额转出，只有这样，才能在将来改变用途时，有机会再重新核算进项税额。

（三）房地产开发产品销售环节的税收筹划

1.代销方式的选择

房地产开发企业销售开发产品可以选择代销方式，其中常用的代销方式有支付手续费方式和视同买断方式两种。

假定甲开发商的开发产品准备出售，开发产品单位不含增值税销售价格A。采取两种不同代销方式下的纳税处理分析如下：

第一种，支付手续费。甲委托乙销售开发产品，乙应得手续费是甲不含增值税销售价格的5%。

从增值税来看，双方都是纳税人，其中甲应纳增值税=A×10%－A×5%×6%－其他进项税额，甲企业所得税应税收入A，手续费没有超过因代销确认收入的5%的限额，可以税前扣除。当该项目还未完工时，根据企业所得税的规定，可以将 A×计税毛利率计算的计税毛利额在当年企业所得税应纳税所得额计算时作纳税调整增加处理。乙有两种行为计算交纳增值税，首先是销售货物，同时代销手续费按照经纪代理计算纳税，增值税应纳税额=A×10%－A×10%＋A×5%×6%－其他进项税额，事实上，代销货物增值税为零，只有代销手续费计算纳税。从所得税看，乙公司的应税收入是A×5%。

应注意的是，上述处理的前提是甲在取得乙开发产品代销清单时，给乙开具了规范的增值税专用发票，乙在得到手续费时也按规定为甲开具了增值税专用发票。

由于企业所得税规定，企业发生的与生产经营有关的手续费和佣金支出，在具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认收入金额的5%以内允许扣除，在支付手续费时，也要注意费率的选择。

当乙是小规模纳税人时，甲在收到代销清单时，开具增值税普通发票，乙收取手续费时，请税务机关代开增值税专用发票，征收率3%。此时，甲应纳增值税=A×10%－A×5%÷（1+3%）×3%－其他进项税额；乙应纳增值税=A×（1+10%）÷（1+5%）×5%+ A×5%÷（1+3%）×3%，乙将为代销开发产品取得销售额计算交纳增值税，税负比一般纳税人代销要重。甲方也因为手续费进项税额扣除缩小，税负加重，可见，委托代销方式为收取手续费方式时，选择小规模纳税人作为代销方不可取。

第二种，视同买断方式。甲以每平方米不含税售价A的价格将开发产品委托乙代销，乙可以加价销售，假定乙的加价比例是10%。购买方、甲方、乙方共同签订销售协议。此时，甲方交纳增值税=A×10%－其他进项税额，企业所得税应税收入是A×（1+10%），未完工产品销售时，计算预计毛利额的基数是A×（1+10%），由于没有支付手续费，没有手续费扣除。可见甲公司的增值税和企业所得税都会有所增加。乙方交纳增值税=A×（1+10%）×10%－A×10%－其他进项税额，乙方企业所得税应税收入是A×（1+10%），允许扣除成本A。在视同买断方式下，甲在将开发产品的销售权转移乙时，应向乙开具增值税专用发票，乙再售房产时，向购买方开具发票（根据购买方类型选择发票类型）。视同买断方式下，乙公司名为代销实为自销，由于开发产品价格本身比较高，乙是小规模纳税人的可能性微乎其微。

2.买一送一促销手段的筹划

房地产开发企业在销售开发产品的同时，经常会有购房送装修、购房送家具、购房送车位，甚至购房送旅游等行为。按照增值税的规定，当一项销售行为中既有涉及货物销售也涉及服务的为混合销售，其中，货物指除不动产和无形资产以外的有形动产，服务包括建筑、交通运输、邮政、电信、现代服务、生活服务、金融服务。由此可见，售房的同时提供车位、装修、家具和旅游，不属于混合销售行为。由于买送行为涉及了多种经营活动，各种经营活动增值税税率不同，应按增值税的兼营行为处理。增值税规定，纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，应从高适用税率或征收率。

有的观点认为，买送行为中送是因为购买，也就是捆绑销售，以售出开发产品取得收入纳增值税即可，送的货物、服务不再纳税。从纳税筹划的角度认为，送的货物、服务是有成本的，此时的售房收入中就包括了送的部分，相当于全部收入都按房款计算交纳了增值税，销售方税负增加了，对于购买方来说，还会增加契税的计税依据。

所以，将买一送一促销手段作为兼营行为分开核算、分别纳税是首选。具体分析如下：

售房的同时送车位，两者增值税税率相同，但是，有可能适用不同的计税方法，如，销售房地产属于2016年4月30日开工的老项目，可以选择简易计税方法，车位销售无法选择简易计税时，没有分开核算的全部按照10%计算纳税，税负会有很大程度的提高。

售房的同时送装修，两者增值税税率相同，房地产销售属于老项目可以选择简易计税，装修为清包工或甲供工程时也可以选择简易计税。但是，选择简易计税方法时二者的征收率不同，销售不动产征收率5%，装修服务征收率3%。可见，同时选择简易计税方法时，必须分开核算，否则，全部销售额均按5%征收率计算纳税，就会承担不必要的税收损失。选择的计税方法不同时，分开核算更加必要。

售房送家具，售房的增值税税率10%，有机会选择简易计税方法，此时征收率5%；家具增值税税率16%，二者适用的税率、征收率不同，必须分开核算，否则会加重税负。

售房送旅游，售房的增值税税率10%，有机会选择简易计税方法，此时征收率5%；旅游增值税税率6%，二者适用的税率、征收率不同，必须分开核算，否则会加重税负。

综上所述，开发产品销售时，采取买一送一销售方式的，分开核算各自的收入是关键，但是营改增后，进项税额抵扣更加严格，强调“资金流、发票流和物流”要“三流一致”，也就是说，只是分开核算收入，在发票上没有分别列示，会存在涉税风险。假定开发商送装修，实际装修劳务由其他企业提供服务，对于购房方来说，也会存在“三流不一致”的现象，带来进项税额抵扣方面的麻烦。

买一送一的促销手段，开发商应选择自己有能力提供的服务或不动产、土地使用权，并且一定要分别核算收入。

3.巧用延迟纳税法

营改增政策规定，销售不动产纳税义务发生时间是纳税人销售不动产并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。由此得出结论，房地产开发企业预售房地产取得预收款时，没有发生纳税义务。但是，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

开发商采取预收款方式销售开发产品，取得的包括定金在内的预收款，要按上述规定预缴增值税。同时，在开发项目未完工时销售不动产取得的预收款还要按规定预征土地增值税；以预收款乘以预计毛利率计算预计毛利额在当年企业所得税应纳税所得额计算交纳企业所得税。

由此可见，采取预收款方式销售不动产，会导致纳税人在没有实现销售收入的情况下，提前交纳三大主要税种，这对企业来说也会丧失税款部分资金的时间价值。

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