盈余管理与外部审计文献综述

林兰芯

注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，后通过美国发达的资本市场得以发展和完善。可以看出，其发展路径正和会计不约而同。所谓“经济越发达的地方，会计就越先进”，同时，注册会计师审计也比较发达。

一、盈余管理对注册会计师的影响

注册会计师的出现本身就是为了合理保证财务报表的真实可靠性，而企业经理层盈余管理行为的目的往往是利己排他、降低财务状况和经营成果的可信度的。这使得外部审计失败概率的增加，并由此受到法律责任的追究。安达信会计师事务所曾为世界五大会计师事务所之首，最后因参与安然财务丑闻以及对美国世界通信公司的审计失败而倒闭。

被审计单位的盈余管理行为导致会计师事务所承担法律责任的风险还在于可能会计师事务所无法充分识别经理层作出的修饰报表行为，或没有采取适当的措施以提醒利益相关者做出正确决策，这可能使得被审计单位陷入财务困境或宣告破产时，以投资者与债权人为主的利益相关者会迁怒会计师事务所，要求其承担法律责任。

二、注册会计师审计对盈余管理行为的风险感知

徐浩萍（2004）在《会计盈余管理与独立审计质量》发现中国的注册会计师能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度，这种鉴别的能力与盈余管理的手段有关。范经华、张雅曼和刘启亮（2013）认为，良好的内部控制能够有效降低应计盈余管理水平，注册会计师往往通过结合对被审计单位内部控制的了解来识别应计盈余管理并评估其风险。但是，内部控制并不能减少真实盈余管理行为。为了识别该类盈余管理，注册会计师和会计师事务所需要充分运用职业经验和专长。

传统观点认为，应计盈余管理应是注册会计师进行审计时关注的重点，而只要充分披露，其对真实盈余管理的关注度较低。然而，Greiner（2013）和Kim、Park（2014）通过研究发现，由于真实盈余管理受监管程度较低且易超出内部控制范畴，往往是由高级管理者进行操纵，这隐含了较高的审计风险，注册会计师会关注真实盈余管理。蔡利、毕铭悦和蔡春（2015）通过研究发现，注册会计师能够识别真实盈余管理。

三、注册会计师对盈余管理的应对措施

大量学者对注册会计师如何应对盈余管理进行了研究，其中最主要的观点有。

（一）对盈余管理风险进行评估，进行事前控制，要求更换会计师事务所或审计师

根据审计准则的要求，注册会计师在接受审计业务之前应当评估风险水平，应谨慎接受风险较高的业务。盈余管理风险作为重要错报风险的一种，应明显影响会计师事务所接受或拒绝某项业务的决策。然而，李东平、黄德华和王振林（2001）在《“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更》一文中分析了1999、2000年34家公司注册会计师出具“不清洁”审计意见与次年会计师事务所变更之间的关系，并通过实证研究发现盈余管理风险变量与会计师事务所变更不具备显著相关关系。也就是说，注册会计师并没有因为上市公司过度盈余管理而主动提出更换会计师事务所的要求。

然而，陈武朝与张泓（2004）在《盈余管理、审计师变更与审计师独立性》一文中，认为审计师出于有效管理风险的角度更倾向于采用稳健的会计处理方法，因此，当其发现被审计单位存在过度的盈余管理行为时会选择退出该项审计业务。该文通过实证研究发现审计师变更与盈余管理存在一定的相关性。

此外，蔡利、毕铭悦和蔡春（2015）在《真实盈余管理与审计师认知》中再次印证，会计师事务所对真实盈余管理带来的风险现阶段整体可控，事务所倾向于采取客户保留决策。事务所主要通过审计师付出额外的努力和更换审计团队两种策略来降低审计风险。

（二）增加审计收费

伍利娜（2003）在《盈余管理對审计费用影响分析——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据》中研究了自2001年开始，证监会要求上市公司需在年报中披露支付给会计师事务所的报酬情况的规定出台后，以首次（即2001年）披露审计‘费用的282家公司作为研究样本，发现公司的净资产收益率ROE处于“保牌”区间（公司盈余管理的表现之一），是年度财务审计费用的显著影响因素。蔡利、毕铭悦和蔡春（2015）也认为注册会计师将盈余管理作为风险因素加入审计收费模型中进行考虑。

（三）付出额外努力与资源，提高审计质量

如上文所述，蔡利、毕铭悦和蔡春（2015）认为付出额外的努力和更换审计团队是注册会计师及事务所权衡更方面因素做出的盈余管理应对措施。出于市场份额、审计收入等方面的考虑，会计师事务所往往选择保留盈余管理风险可控的业务（即使该风险水平较高），但相对应的，会计师事务所为了降低被审计单位财务报表的审计风险以避免承担法律责任，将采取更严格的审计程序，因此需要注册会计师付出额外的努力，从而审计质量也得以提高。进一步的，徐浩萍（2004）在此前也曾提出，相对操控的经营性应计利润而言，注册会计师在对以操控非经营性应计利润为手段的盈余管理行为的审计中表现出了较高的审计质量。

（四）出具“不清洁”意见

出具非标准意见一直以来是注册会计师认为被审计单位财务报表存在舞弊或错报且被审计单位不愿意更改后的应对措施。若经过严格的审计程序，注册会计师发现了被审计单位存在盈余管理行为，且要求其更正或披露无果，可能将采取发表非标准意见。事实上，李东平、黄德华和王振林（2001）通过实证研究发现，会计师事务所变更与前一年度的“不清洁”审计意见变量成正相关关系。但是，作为说“不”的代价，如果注册会计师出具了非标准无保留审计意见，这家会计师事务所很可能在后一审计年度就被客户辞退。

四、研究展望

就目前的研究结果来看，学者大多将关注点投入注册会计师对盈余管理行为的应对上，并通过公开数据进行档案式研究来证实现实中会计师事务所和审计师的应对策略。由于缺乏数据，关于盈余管理对外部审计的影响的研究尚少。此外，会计师事务所在评估出企业可能存在较高盈余管理水平后仍选择接受该项业务的原因也仅停留在猜测层面。笔者认为，盈余管理与独立审计的相关研究可以采用实地研究、案例研究等方法来深入探究盈余管理对独立审计的影响、会计师事务所是否能有效感知盈余管理风险以及如何识别、应对盈余管理带来的重大错报风险。

参考文献： [1]李东平，黄德华，王振林.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究，2001（6）

[2]伍利娜.盈余管理对审计费用影响分析——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].会计研究，2003（12）

[3]徐浩萍.会计盈余管理与独立审计质量[J].会计研究，2004（1）