新收入准则下销售退回的财税处理

傅樵　冉莹

【摘 要】 2017年7月5日，财政部修订印发了新的《企业会计准则第14号——收入》，新收入准则改变了原收入准则的确认标准并明确规定了销售退回采用未来适用法的会计处理方式，这将对企业未来的会计处理产生较大的影响，并产生新的税会差异。以销售退回案例为基础，具体分析了新收入准则下销售退回的会计处理以及财税差异的调整，以便企业进一步理解把握新收入准则并准确执行。

【关键词】 新收入准则； 销售退回； 税会差异

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0144-02

一、问题的提出

财政部2017年7月5日，发布的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号），对收入的确认、计量和报告进行了较大幅度的修订，提高了收入信息质量，并要求在境外上市或境内外同时上市的公司从2018年1月1日起执行，境内上市公司从2020年1月1日起执行，其余执行企业会计准则的非上市公司从2021年1月1日起执行，在修订内容和执行时间上与国际财务报告准则（IFRS 15）保持趋同[1]。新收入准则在整体思路上有了较大的转变，在客户取得相关商品控制权时进行收入确认，不再以风险报酬转移作为判断标准，并在第三十二条对有关销售退回做了明确规定，使销售退回中收入确认时更加谨慎易识别并且简化了相关会计处理。

旧收入准则遵循“收入费用观”，根据商品的主要风险和报酬转移进行判断，但在实务中风险与报酬的转移与所有权的转移可能并未保持一致，会计人员在收入确认上颇费周折。而新收入准则遵循“资产负债观”，收入确认的主要依据为相关商品的控制权转移，在收入确认上无需做过多判断，优化了确认标准并保持了会计的严谨性[2]。在改变确认标准的基础上，新收入准则简化了销售退回的处理，旧收入准则对销售退回商品需要区分是本年度销售还是以前年度销售，若属于资产负债表日后事项的，还需要对报告年度的财务报表进行追溯调整，会计处理相对复杂。新收入准则规定在资产负债表日对销售退回采用未来适用法，将预计可能退回的部分确认为负债，预计产生差异的部分在未来进行调整，不再追溯过去。在税务上，收入的确认并没有考虑退回的可能性，在商品销售时即全部确认应纳税额，因此新收入准则的执行将带来新的税会差异[3]。

二、销售退回的会计和税务处理

例：A公司为境内外同时上市的增值税一般纳税人，2018年12月10日出售100件商品给B公司，销售价格为100万元，销售成本为70万元。A公司开出增值税专用发票，发票上注明增值税17万元。根据约定，B公司应在2018年12月31日前支付该批商品货款，在2019年6月31日前有权退还所有的商品。根据以往销售数据统计，预计该批商品退货率约为10%。2018年12月31日，B公司支付商品货款。2019年5月28日，由于质量原因B公司将其中6件商品退回A公司，并开具了红字增值税专用发票。假定企业无其他纳税调整事项，A公司会计及税务处理如下：

（一）2018年的会计处理

1.2018年12月10日，确认销售收入。新收入准则规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转入商品而预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债，即“主营业务收入”中预期有权收取的对价金额不包含预期退回的10万元，将预期退还的10万元计入“合同负债”[4]。

借：应收账款 117

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17

主营业务收入 90

合同负债 10

2.结转销售成本。根据新收入准则，应当将预期退回商品的账面价值减去收回商品预计发生的成本后的余额作为一项资产，并按照转让商品的账面价值扣除上述资产成本的净额结转成本，即“合同负债”相对应的“合同资产”应为7万元，结转主营业务成本63万元。

借：主营业务成本 63

合同资产 7

贷：库存商品 70

3.2018年12月31日，收到B公司支付的商品货款。

借：银行存款 117

贷：应收账款 117

（二）2018年的税务处理

2018年，会计上按照预期有权收取的对价金额确认收入90万元，销售成本63万元；根据国税函〔2008〕875号规定，商品销售时应按全部销售额确认收入与相关成本，因此税务上2018年按销售额100万元确认当年收入额。所以，A企业进行2018年企业所得税汇算清缴时，应调增当年收入10万元，调增销售成本7万元，合计调增应纳税所得额为3万元。

根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。按照税法规定，此项交易企业计算的所得税费用为6.75万元（27×25%），在税务上计算应交税费为7.5万元（30×25%），他们之间的差异为可抵扣暂时性差异，因此确认递延所得税资产0.75万元。

借：递延所得税资产 0.75

贷：所得税费用——递延所得税费用 0.75

（三）2019年的会计处理

1.确认退回的金额。销售退回发生在资产负债表日后的，无需再通过“以前年度损益调整”等科目进行追溯，而是根据新收入准则，将销售退回作为日常业务处理。

借：合同负债 6

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.02

贷：银行存款 7.02

2.对2018年多预计的退货金额的处理。2018年多预算的退货金额4万元（10-6），应当作为日常业务增加当期的主营业务收入；销项税已经全额計提，此处无需重复计提销项税。

借：合同负债 4

贷：主营业务收入 4

3.确认退货成本。该批商品单位成本为0.7万元，销售退回应增加库存商品4.2万元（0.7×6），同时结转成本2.8万元（4×0.7）。

借：库存商品 4.2

主营业务成本 2.8

贷：合同资产 7

（四）2019年的税务处理

2019年发生实际退货6万元，对应的销售成本4.2万元，税务上按正常业务处理，减少当年应纳税所得额1.8万元。会计上预计退货但实际并未退货的部分（4万元），按照税法规定已于2018年确认了应纳税所得额，计缴了企业所得税，因此在2019年所得税汇算清缴时应作所得税调减处理：调减收入4万元，调减销售成本2.8万元，合计调减应纳税所得额1.2万元。

2019年未确认资产账面价值与计税基础差额为0，应将递延所得税资产余额全部转回，相关会计处理如下：

借：递延所得税资产 0.75

贷：所得税费用——递延所得税费用 0.75

三、实际退货大于估计退货的情况

假设以上例子中2019年5月28日退货数额为16件，共支付含税退货金额18.72万元，则相关会计和税务处理如下：

（一） 2019年的会计处理

1.确认退货金额

预计退货金额为10万元，实际退货金额16万元，根据新收入准则，比预计多退回的6万元退货费用应当调减当期主营业务收入。

借：合同负债 10

主营业务收入 6

应交税费——应交增值税（销项税额） 2.72

贷：银行存款 18.72

2.确认退货成本

借：库存商品 11.2

贷：合同资产 7

主营业务成本 4.2

（二）2019年的税务处理

在税务中，上年将估计退回的10万元确认为收入，成本7万元，在本年全部退回，因此减少本年应纳税所得额3万元；超出预计退货的6万元，冲减本期销售收入，因此减少本年利润1.8万元。

12月31日，转回递延所得税资产。

借：所得税费用 0.75

贷：递延所得税资产 0.75

四、新收入准则及销售退回对企业的影响

（一）解决收入确认的难题

新收入准则颠覆了传统的收入核算理念，收入确认标准的变化对企业带来了极大影响，解决了市场灵活发展导致收入确认难以判断的问题，优化了收入确认原则并客观地反映了企业收入确认过程。同时新收入准则将收入模型进行统一规划，有助于提升会计信息的可比性，在细节上对销售退回等特定事项做出具体指引，简化会计处理过程，有利于加强企业对销售退回的管理以及提升会计信息质量。

（二）带来税会新差异

新收入准则遵循“资产负债观”，不再以收入、费用成本的金额是否可靠计量以及经济利益是否很可能流入企业等条件判断收入的确认。而现行税法体现的是“收入费用观”的理念，两者收入确认条件的不一致必将导致销售退回业务中的税会新差异，财务人员应重视二者之间的新差异，加强对会计和税收政策的学习。

（三）财务和信息系统优化升级的需求

现代企业信息系统的覆盖不断扩大，新收入准则的颠覆性变化必然使得企业财务和信息系统发生较大的变化，因此企业财务和信息系统应当及时并准确地做出相应的更新。系统更新所需时间较长，而新准则规定首批企业在2018年1月1日开始執行新收入准则，相关企业应尽早进行改造，同时应加强对财务人员的培训学习，加强对新收入准则的熟悉与运用，尽可能缩短新旧收入准则更换的过渡期。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第14号——收入[A].财会〔2017〕22号，2017.

[2] 胡顺华.浅析我国电子商务盈利模式下收入确认问题[J].财会月刊，2017（22）：110-118.

[3] 张玉馥. 我国税会差异协调的会计核算模式构建研究[J]. 会计之友，2016（6）：68-71.

[4] 张俊民. 关于新收入准则会计计量的几个问题[J]. 会计之友，2017（20）：13-15.