集团公司内部审计组织架构管理模式研究★

2018-05-02陆迎霞

国际商务财会 2018年3期

安宁陆迎霞

(山西大学商务学院)

一、引言

集团公司内部审计组织架构是集团公司内部审计机构的隶属关系、设置方式以及管控方式的总称。审计署新修订的《关于内部审计工作的规定》将于2018年3月实施，其中规定“内部审计机构或履行内部审计职责的机构应当在单位党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作。下属单位、分支机构较多或者实行系统垂直管理的单位的内部审计机构对全系统内部审计工作负有指导和监督职责等。”新规定的出台健全了内部审计组织架构的制度依据，对促进被审计单位规范内部管理、完善内部控制、防范风险和提质增效具有重要的意义。本文以提高集团公司内部审计工作的独立性和客观性为目的，借助2016年国际内部审计协会（Institute of Internal Auditors，以下简称IIA）全球脉搏问卷调查以及审计署2011～2012年“企业集团公司内部审计管理体系研究”课题组的调查数据，分析影响集团公司内部审计组织架构的因素，提出集团公司内部审计组织架构管理模式设计的内容和总审计师制度的施行建议，为规范集团公司内部审计管理体系提供参考。

二、完善集团公司内部审计组织架构的意义

在我国，集团公司是一个法人经济实体，具有多种称号，如控股公司、母公司、集团母公司、集团公司等，本文所用的集团公司概念涵盖了上述多种称谓。与普通公司相比，集团公司具有产权层级多、经营规模大、内部产权关系复杂、业务多元化等特点。在管控上通常实行的是金字塔型的纵向控制结构模式，权利逐级向上集中，集团总部在资源配置、管理控制体系的建立、战略及组织架构调整、人员安排等方面凸显出主导地位。基于集团公司经营与管控的特点，势必导致其内部审计除具有一般组织内部审计的特征之外，还有其特殊属性：第一，审计内容具有复杂性。由于集团公司经营范围广泛，经营业务多样，管理层级多元，其在集团治理结构、战略制定实施、风险管理防范、内部控制设计与运行等方面的内容相对复杂，管控难度较大，因此，与普通企业相比，集团公司的内部审计对象具有多重性，审计内容更加复杂。第二，审计监督具有双重性。集团公司内部审计具有双重属性，从集团公司整体来看，表现出与一般内部审计相同的特点；从对下属单位的管理来看，集团总部内部审计机构相对于下属单位地位超脱，相对独立，兼具了外部审计的特征。第三，审计组织具有层次性。集团公司内部审计组织架构是一个复杂的体系，通常包含集团总部的内部审计和下属单位的内部审计两个层次，通常其核心和主体是集团总部的内部审计。

内部审计以增加组织价值为目标，集团公司内部审计组织架构是内部审计目标实现的依托，完善集团公司内部审计组织架构，一方面，能够确保良好的监督管理和层级间的有效沟通，使内部审计的发展与集团治理结构的完善处于良好的互动循环中，能够向集团外部利益相关者提供客观的信息，协调它们与集团公司的关系，从而为集团高级管理层强化集团的内部控制和风险管理系统提供必要的支持和保障。另一方面，建立合理的内部审计组织构架还符合国内外行业、协会组织及监管机构的要求。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中指出，企业内部审计部门应用系统、规范的方法来评价并协助改善治理、风险管理和控制过程，以改善组织运行情况和经营效率，实现组织目标；中国内部审计协会《内部审计具体准则第24号——内部审计机构管理》中规定内部审计机构应建立合理有效的组织结构，多层次组织（大型国有企业集团）可实行集中管理体制或分级管理体制；2004年国资委发布的《中央企业内部审计管理暂行办法》以及2009年实施的《企业内部控制基本规范》明确指出，企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。

三、集团公司内部审计组织架构现状

2016年IIA全球脉搏问卷调查收集了来自111个国家和地区的2 254名受访者的反馈意见，调查显示，45%的被调查者的内部审计机构在行政上直接向CEO报告，73%的被调查者的内部审计机构在职能上向董事会或审计委员会报告，35%的受访者预测内部审计预算将会提高，26%的受访者预测内部审计的人员规模将会扩大。由此可见，国际内部审计职业发展有所进步，内部审计地位得到提高。2011～2012年审计署“企业集团公司内部审计管理体系研究”课题组对内部审计组织架构的作用进行调查，结果表明，81.68%的被访者认为能够提升内部审计质量，80.15%的被访问者认为能够提升内部审计绩效，67.18%的被访者认为有助于优化内部审计人力资源，31.30%的被访者认为能巩固促进内部审计文化建设。对我国集团公司内部审计组织架构不足之处的调查显示，87.02%的被访问者认为内部审计机构与人员配置不够合理，43.51%的被访问者认为公司治理结构不健全，内部审计管理体制尚不完善，32.06%的被访者认为改造内部审计组织机构的理念滞后。虽然以上调查结果展现出集团公司组织架构设置运作中令人欣喜的亮点，但还存在一些问题需要在今后的工作中予以关注，归纳起来有以下方面：

（一）内部审计组织架构设置存在制度性缺陷

集团公司的治理机制会直接影响其管理组织架构与内部机构设置。《中国国有企业内部审计发展研究报告》（2008）的调查数据显示，企业内部审计组织机构的隶属关系中，隶属于总经理的占42.02%，隶属于副总经理或总会计师的占20.83%，隶属于董事会的占19.98%，与纪检、监察部门合署办公的占13.64%，隶属于监事会的占3.53%。截至目前，我国部分集团公司仍没有建立起权力机构、决策机构、监督机构和经营管理者之间有效的制衡机制，这将导致内部审计组织架构设置上存在制度性缺陷。这种制度性缺陷将导致集团公司内部审计机构所处层级不高，权责不相称，相应地缺乏独立性和客观性，对战略决策、风险管理等重大事项无法有效参与，进而导致内部审计无法为集团公司发展目标提供充分保障。

（二）集团公司内部审计组织架构的改造理念滞后

内部审计组织架构改造理念是对变革现有内部审计组织架构设置与管理模式的思路与设想。有些集团公司的领导层缺乏主动优化内部审计组织架构的理念，往往是内部审计组织架构被动适应集团公司组织改革的需求，从而背离了内部审计的功能定位，致使内部审计组织架构设置比较僵化、陈旧，不能适应集团公司的发展要求。

（三）集团公司内部审计部门与岗位设计不够合理

有些集团公司的领导层对内部审计功能定位缺乏认识，对内部审计工作重视程度不够，使得集团公司内部审计部门设置与岗位设计出现疏漏和缺陷，有的未合理设置内部审计机构，或者未在下属单位中设立相对独立的内部审计机构，还有的集团公司内部审计人员无法胜任内部审计工作等，这些问题如不能及时解决，将严重影响内部审计工作的有效开展。

四、影响集团公司内部审计组织架构的因素

集团公司内部审计组织架构实质上反映了集团公司内部审计部门与主管部门以及集团公司内部审计部门与下属单位之间谁对谁负责和归属指挥的行政与业务等方面的隶属关系，决定了内部审计部门在集团公司的地位以及内部审计职能的发挥。实践中，影响集团公司内部审计组织架构的因素较多，具体表现为以下方面：

（一）集团公司治理结构

集团公司内部审计组织架构受集团公司治理结构的影响，不同的集团公司治理结构将导致内部审计组织架构有所差别，进而影响内部审计工作的效果。比如，我国股份制集团公司的治理结构主体主要由股东大会、董事会、监事会和总经理等利益群体组成，集团公司的内部审计部门一般隶属于公司董事会下的审计委员会，独立性较强，对集团内部经营管理活动的监督与控制的效果比较明显；而我国国有独资企业集团公司则没有设立董事会，企业最高决策机构为公司总经理办公会，在这种治理结构下，内部审计部门难以独立于公司高级管理层，其监督权限与范围会受到一定限制。

（二）领导层管理理念

集团公司领导层的管理理念会直接影响公司的战略目标与方向，以及公司组织结构与管理制度的变革，进而影响集团公司内部审计组织架构的设置。如果领导层将内部审计作为治理层的重要内容，内部审计将被赋予较高层级的权力，不仅仅对生产经营活动进行监督控制，还能从风险管理角度对重大决策提出建议，为集团整体价值增值目标做出贡献。如果仅将内部审计作为一般的职能部门，内部审计将更强调完成管理层下达的任务和指标，将无法成为改善组织治理的有效力量。

（三）集团公司组织结构

集团公司组织结构限制着内部审计组织架构的设计，内部审计部门作为集团公司整体的一部分，其组织架构设计应遵循集团公司组织结构安排的原则，并在此基础上根据业务发展的需要进行差异性设计。随着集团公司组织架构的变革，各层级的内部审计组织架构也应随之发生改变，以适应集团公司整体战略的发展。

（四）集团公司管控模式

集团公司内部审计组织架构管理模式与集团公司管控模式密切相关。基于管理协同效应的原理，集团公司内部审计组织架构管理模式与集团公司管控模式相协助，不同类型的管控模式将影响内部审计组织架构在集团公司各层级的具体设置，进而影响内部审计管理体系基本功能的发挥。

（五）集团公司行业特点

集团公司下属单位较多，层级复杂，涉及行业、领域众多，不同的行业特点制约着集团公司成员单位内部审计的组织分布、审计范围以及审计活动的涉及程度。比如，能源类集团公司所在行业涉及多个生产经营环节，一般实行多级管理模式，其内部审计组织架构通常实行统一领导、分级管理的模式，总部和下属单位均设置内部审计部门；在业务相对单一的电信行业，其内部审计组织架构通常实行集中管理，在集团总部和省级下属单位设置内部审计部门，逐步取消地市级的内部审计机构；而在银行业，一般只在总行设置审计部，在全国重点地区设置审计分部。

（六）内部审计战略规划

内部审计战略为实现集团公司价值最大化的战略性目标与经营性目标提供支持和保障，内部审计战略规划对内部审计组织架构设计具有导向作用，内部审计组织架构中的隶属关系、分层级机构设置等均需要战略定位作为基础性依据。

（七）内部审计功能定位

集团公司内部审计组织架构与其内部审计功能定位存在密切关联，内部审计功能定位适当与否将直接影响内部审计部门的工作目标，进而影响内部审计资源配置、工作范围、工作内容以及内部审计的组织管理层级。因此，不同功能定位下的内部审计组织架构必然存在差异。

五、集团公司内部审计组织架构管理模式设计

集团公司内部审计组织架构的设计应当从集团公司治理结构和管控的实际情况出发，围绕集团公司战略对内部审计资源进行有效配置，以提升内部审计在集团公司的独立性，规范集团公司的内部控制制度，提升集团公司整体经营管理水平和风险防范能力。

（一）设计原则

1.独立性原则

独立性是内部审计开展工作的先决条件，只有内部审计机构具有良好的组织地位，才能保证内部审计人员相对独立、不受限制地开展审计行为，内部审计意见或决定得到实施，内部审计建议得到适当采纳。

2.适应性原则

实践中，影响内部审计组织架构的因素较多，这些影响因素对内部审计需求的侧重点各不相同，均可能在不同程度上制约着内部审计组织架构具体模式的选择。在设计内部审计组织架构时，需考虑各因素的影响程度，使内部审计组织架构与集团整体组织管理体制相互协调、相适应。

3.系统性原则

集团公司内部审计组织架构的设计应从集团公司整体利益出发，充分考虑成员单位的利益诉求，实现集团审计资源的集中整合及优化配置，达到“1+1＞2”的资源聚合和优势互补。

（二）集团公司内部审计组织架构管理模式

综合分析国内外集团公司内部审计组织架构设置与管理的基本现状，可以将集团公司内部审计组织架构管理模式概括为以下四种类型：

1.分级管理模式

在分级管理模式下，集团总部、下属单位分别设置内部审计机构，内部审计人员由各自所在单位管理，只对本单位负责，并向其报告；总部仅就审计业务给予指导，集团总部、下属单位分别根据实际情况开展内部审计工作。这种管理模式的主要特点是管理权限下放，下属单位自主安排和管理内部审计工作。内部审计组织架构分级管理模式的内容如图1所示。

图1 内部审计组织架构的分级管理模式

以国家电网公司为例，国家电网公司内部审计工作实行“统一领导、分级管理、分层管理”的管理体制，最高决策机构为公司党组，内部审计工作由总经理领导，“下审一级”，在集团公司总部、省公司以及大部分直属单位都设立了独立的内部审计机构，构建了“总部——省公司——地（市）公司——县公司”四级内部审计工作体系。内部审计力量主要集中在地市及以下基层单位，内部审计机构设置和人员配备整体呈“金字塔”格局，第三、四层次内部审计人员占比88%，塔基庞大，出具的审计报告直接向集团公司总经理汇报。因此，国家电网公司内部审计组织架构设计以集中集团总部与二级公司的内部审计资源实行“上审下”的方式，属于内部审计分级管理模式。在分级管理模式下，内部审计只是集团公司内部的一个职能部门，职能受到组织机构设置的限制，不利于内部审计部门对集团公司最高层面的重大决策进行管理、监督、控制，也不便于对同级部门活动进行有效的内部审计监督。

2.双重管理模式

在双重管理模式下，集团总部、下属单位分别设置内部审计机构，下属单位内部审计机构受总部和所在单位的双重管理，受总部委托和所在单位要求开展内部审计业务，总部对下属单位内部审计机构进行绩效考核并对其人员有一定的调配权限。这种管理模式的主要特点是管理权限有限下放，业务管理以集团总部为主，日常行政管理以下属单位为主。内部审计组织架构双重管理模式的内容如图2所示。

华润集团内部审计组织架构采取双重管理模式，集团公司在总资产为5亿元以上的驻外子公司均设立了二级内部审计机构——审计分部，对二级内部审计机构实行双重领导，其业务管理以集团总部为主，日常行政管理以子公司为主，审计分部负责人由集团总部任免。这种双重管理模式有利于集团公司合理调配内部审计人力资源开展内部审计工作。但是，当审计中遇到某些下属单位的部门领导行政级别较高时，会给一些内部审计人员增加心理压力，从而不利于内部审计工作的开展。

图2 内部审计组织架构的双重管理模式

3.派驻管理模式

派驻管理以垂直管理、监督驻地为原则，总部设置内部审计机构，并向下属单位派驻内部审计分支机构，分支机构按照总部要求执行内部审计计划并向总部报告，审计人员隶属于总部管理，驻地单位提供行政后勤服务。这种管理模式的主要特点是派驻机构主要为驻地单位提供服务，集团总部对派驻机构的人员有直接管辖权。内部审计组织架构派驻管理模式的内容如图3所示。

图3 内部审计组织架构的派驻管理模式

北京汽车集团有限公司对于依照法律法规要求需要独立设置内部审计机构的下属单位，如上市公司、合资企业等，均实行审计负责人派驻管理制度。集团总部内审部门对派出机构的日常工作进行评估和指导，派驻机构负责人由集团总部内部审计部门委任，并对其进行监督管理和考核，业绩优秀的人员可以获得总部的推荐，得到晋升的机会。这种派驻管理方式能够提高内部审计工作在下属单位工作中的地位，激发派驻机构内审人员工作的积极性和主动性，使集团内部审计工作在下属单位得以有效开展。

4.集中管理模式

集中管理模式下，内部审计机构和人员由集团总部集中管理，集团总部负责组织实施整个集团公司的内部审计业务，内部审计组织架构集中管理模式的内容如图4所示。

北京汽车集团有限公司审计部直接隶属于审计委员会领导，重大审计事项直接呈报董事长审批，审计部下设责任与管理审计、控制与效益审计、投资与经营审计三个工作模块，单独设置派审办，对于依照法律法规要求不需要设置内部审计机构的下属单位，如分公司、中小企业等，则由派审办专门负责日常的内部审计工作，该种模式体现了集团公司对内部审计工作高度标准化、集约化管理。

图4 内部审计组织架构的集中管理模式

（三）集团公司内部审计组织架构管理模式设计

目前，国际跨国集团公司的内部审计组织架构管理模式总体朝集中管理的方向发展。基于我国集团公司管控的现状，可充分借鉴北京汽车集团有限公司内部审计组织架构管理模式的经验，采用集中管理与派驻管理相结合的方式进行统筹设计。具体做法是：集团公司董事会下设审计委员会，负责领导审计部并指导工作，审计部对集团公司下属单位进行分类，对于依据法律法规要求不需要设立内部审计机构的下属单位，一般为中小企业，业务类型较为单一，可采用集中管理的模式，由总部对下属单位的内部审计工作进行统一管理；对于按照法律法规要求实施内部审计的下属单位，以集团公司控股的上市公司、拟上市公司、财务公司、合资企业、事业单位等为主，实施派驻管理，集团对这些单位内部审计机构负责人按照派出人员的有关规定实施有效监管，并对其内部审计工作进行指导和评估。这种集中管理与派驻管理相结合的内部审计组织架构管理模式既突出集团总部集中统一管理的战略方向，又能充分发挥下属单位内部审计工作的积极性，值得在我国集团公司内部推广实施。集团公司内部审计组织架构管理模式设计内容详见图5。

（四）“总审计师”制度的推行

审计署新修订的《关于内部审计工作的规定》提出“国有企业还应当按照有关规定建立总审计师制度，总审计师协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作。”这一规定为总审计师制度在我国集团公司，尤其是国有独资或国有控股集团公司的推行提供了制度保障。总审计师又称为首席审计执行官（Chief Audit Executive，简称CAE）、首席内部审计师等，依据IIA的解释，是指按照内部审计章程、《职业道德规范》和《国际内部审计专业实务框架》，有效开展内部审计活动的最高负责人，管辖整个内部审计团队，对董事会负责。总审计师制度是包括总审计师的职位设置、资质条件、职责权限、任免考核、工作责任等一系列规章制度的总称。目前，在欧美发达国家的大型集团公司，总审计师制度已普遍推广，总审计师在组织中地位较高，专业性较强，拥有较强的独立性，且职责范围较广，已成为完善组织治理结构和组织架构的重要组成部分。在我国，部分金融机构和一些大型国有集团公司已率先试行总审计师制度，比如中国建设银行、中国银行、中国国电集团公司、中国东方航空公司等，并积累了一些宝贵的经验，为大力推进总审计师制度在集团公司的发展提供经验保障。