会计计量选择问题研究——从公允价值运用角度出发

陈春明

（萧山经济技术开发区管委会财政局，浙江 杭州 311215）

我国会计准则对于各计量属性规划有确切的定义。历史成本注重资产通过获取实质付出的代价，就是当初支付的现金等价物的金额，或者取得资产时，对等所付出的资产的当时的公允价值，也即付出的等同的资金价值。负债按照产生负债而实际收到的资产的金额，或者偿还负债所要付出代价金额的合同义务。而重置成本，则是资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。可变现净值，则是资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。现值是指取得资产的全部或者大部分款项在未来支付，资产的入账价值按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。公允价值，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

一、会计计量属性相互关系的理论分析

（一）公允价值计量属性与历史成本计量属性关系研究

学术界中，学者普通认为历史成本计量属性和公允价值计量属性存在着对立性，也有一些学者研究察觉，他们既有差别也存在联系，他们之间的联系主要表现在：公允价值与历史成本在逻辑上有着一定的一致性，他们两者的本质是一致的，在初始计量时点上，两者是相同的。除此以外，如果在相对稳定的价格水平下且不存在技术进步等外界环境因素引起的价格波动现象的条件下，对资产负债表的项目再次计量时，结果得出具有相似，也可以认为是完全相同的。当外界的环境以及价格相对稳定的条件下，在后续计量时，历史成本就可以基本接近公允价值或者满足公允价值的基本要求，所以此时历史成本相当于是公允价值。相反，如果外界环境发生巨大的变化，物价产生波动，价值也随之发生了变动，那么过去的历史成本则就是历史成本，不存在公允价值了。

历史成本与公允价值的主要差别在于：

1、两者的性质具有差别，也就是最主要的差别。历史成本是通过对成本的计量，而公允价值是通过对价值的计量。历史成本计量的是交易过程产生花费的成本，普遍都是真实有的资产或负债；公允价值计量不都是实物资产，还存在一些无形资产等，是一种产出价值。

2、两者的属性层次不一样。历史成本归纳为成本层次，而公允价值属于成本又可以属于市价。如果不具备“熟悉情况双方的自愿交易”这个前提，就算是在相同时间点获取同一样的资产，历史成本的金额就不等同于公允价值的金额，因为这个时候的历史成本达不到公允价值的前提条件。

3、两者的时间角度不同。历史成本属于被计量的对象发生时点，具有过去时态的价值，获取的数据只能进行数据的分配以及往后期间进行摊销，并不具有后面计量的问题；而公允价值除了和历史成本一样，做初始时点的计量，还需要在往后的日子里不断进行测量。

4、两者的取得方式不同。历史成本一般来说都是以发生的交易作为基础，还有再得到真实的原始凭证，然而，普遍环境下，公允价值确定一般都是来自于各种不同的信息评估，因为它本身无法提供实际的交易依据。

历史成本计量属性和公允价值计量属性一直都是世界争论的焦点。于水生（2007）就在研究中提到，20世纪80-90年代的公允价值实证研究，主要检验公允价值信息披露与企业股票价格是否相关，但研究结果差异很大。有的研究表明，公允价值信息更具有相关性；有的研究表明历史成本信息更相关。通过两者的比较，可以看出在经济动荡的时候，币值很不稳定，而历史成本也备受指责，此时公允价值的优势被完全的体现出来；但当在稳定的币值状态下，凭借着自身固有的优点，历史成本归纳为主导计量属性。

（二）公允价值计量属性与重置成本计量属性关系研究

重置成本与公允价值两者计量属性通过价值计量时，都不是以现实交易作为基础，都是以估价的方法为主，而且，两者都是指现在时点的计量价格。然而公允价值和重置成本的差别是非常明显的，第一，重置成本和历史成本相同，归纳为成本层次，而公允价值既是成本又属于市价。第二，重置成本是站在企业的立场去考虑企业的投入价值，而公允价值是从市场的角度去考虑的市场价值。第三，从获取方式来说，重置成本通常情况是尊从资产的市场价格来判断，而公允价值能应用市价法和成本法来确定，也可以根据资产负债表中项目所带来的未来现金流量的现值来确定。

（三）公允价值计量属性与可变现净值计量属性关系研究

短期项目不需要考虑货币的时间价值，所以可变现净值可以看做其项目的公允价值，这就是公允价和可变现净值在一定条件下的可转换性。但对于非短期项目，由于货币需要考虑到时间价值的体现，可变现净值和公允价值就产生了区别。公允价值是公开市场上大家公认的价值，但可变现净值需要对使用的资金价值进行计量，把在完工后所得的现金流扣除加工过程花费的成本以及另外相干费用的净额。

（四）公允价值计量属性与现值计量属性关系研究

研究的计量属性里，内涵最能表达出来的莫过于公允价值计量属性和现值计量属性，两个都是在确定其价值时以相同的理论看成依据。公允价值和现值的区别于：第一，公允价值这一计量属性注重公允性，以及要具备健全成熟度较高的市场，市场一定要具有强烈的活跃性和公开性，而现值计量属性不提出对公允性存在要求。第二，公允价值反映的是市场上对某一类相同目标的公认的价值，而现值表达的是某一个单独特定目标的个别价值。并且，在特定情况下，现值不只是单一的，还会有多个现值，但是只具备一个说明公允价值的现值。

综上分析，可以了解到，其实公允价值并不是一个真正独立的创新的计量属性，是一种计量观念的代表。它是集重置成本、可变现净值、现值在不同行的外部条件下获取的所要计量的资产的公允价值的结合，它们不仅仅是会计公允价值的一种手段，也是希望能够依照公允价值的本质来修正存在已久的历史成本计量属性。

二、会计计量属性选择时的影响因素分析

“会计计量是会计系统的核心职能”，如上述所讲，五种会计计量属性都存在着各自的优缺点，因此会计人员在实务中如何来选择计量属性，必须充分考虑相关的影响因素：

（一）可靠性和相关性

可靠性是指能够对已经发生的项目如实、准确地进行反映。在这些计量属性中，属于过去时态的历史成本和另外几种不一样，另外四种属性都区分不同于现在或未来时。按可靠性从强到弱来排，分别是历史成本、重置成本、可变现净值次，以及可靠性最差的现值。但是决策的相关性强弱恰恰与可靠性相反。企业所做的任何决策都是针对未来所发生的，是以未来为基础的，那么真实性最强的历史成本因为是过去时态，所以形成了沉没成本，关联性最薄弱；而真实性最差的现值，关联性最强。因此，在选择何种计量属性时就必须根据企业自身的需求来判断。

（二）会计目标的定位

财务会计概念框架的逻辑起点就是会计目标，会计信息质量和会计计量模式等一些情况该怎么解决，都是由采用何种会计目标决定的。不同的会计目标对会计计量属性的要求是不一样的。当“受托责任”学派和“决策有用”学派各执己见时，不一样的会计目标就决定了选择哪一种会计计量属性，或者说选择哪几种会计计量属性并存。

（三）资本保全观

资本保全观包括两种：财务资本保全观和实物资本保全观。实物资本保全观需要考虑由于物价上涨等因素，因此历史成本不能满足要求，所以财务资本保全观对计量属性没有特殊要求，然而实物资本保全观只能选择历史成本以外的计量属性。

（四）会计从业人员的能力和道德素质

会计计量属性应用的过程存在难度差异现象，需要不同的技术能力来支持，同时会计人员的道德素质将对公允价值的判断产生很大的差异。因此若会计从业人员的技术水平无法支持更复杂的计量方式，则没有办法运用历史成本以外的计量属性。

（五）所处经济坏境的变化情况

外界坏境变化得越快，则信息的可靠性就越低；而因为变化较大，相关性也变得相对较差。此时更适合经济环境的计量属性就会更容易被会计人员所接纳。

三、会计计量属性选择建议

如FASB所说：“每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须先确定应予以计量的属性。”虽然目前有五种计量属性可供选择，但是并不是在任何情况下所有的计量属性均可使用。通过对五种计量属性不同方面的比较，以及对影响因素的研究，笔者认为可以从以下三个方面去考虑如何选择会计计量属性：

1、按照会计实务角度来看，应该权衡多种因素后再考虑选择何种会计计量属性。

2、按照会计理论角度来看，会计计量未来的最佳选择是现值计量属性，但是目前尚不能够全面采用该计量。

3、建议上市公司，除了按照新会计准则上要求报告和披露的会计信息以外，可以率先提供相关现值信息。

公允价值是我国会计准则中的一部分，它不同于另外几种会计计量属性，能够将历史成本、重置成本、现值和可变现净值这几种会计属性按照一定规律挑选其中计量方法组合而成的一种组合计量属性。公允价值在我国新会计体系中的应用还有着许多未曾发现的问题，但顺应国际潮流，公允价值的普及运用已经是不可避免的，甚至有可能成为未来价值计量的主要属性。不过，由于公允价值自身属性的限制，从引入到普及甚至于主流属性都是一个不能一蹴而就的漫长过程，因此到目前为止我国还是多种计量属性同时运用，以面对不同的适用背景。在完善健全的法理制度为前提，活跃市场体制结构为依据，同时与其他几种计量属性相配合的基础上，我们才能在现有会计体系中引入公允价值这种计量属性，同时真实应用到平时的会计工作中。不一样的会计计量属性对于不同的会计实务环境，有着不同的局限性和实用性，没有一种属性能全面适用的。应用计量属性的采选时，着重分析计量的最终目标和信息使用者的要求。不论选取了哪一个计量属性，都要客观真实地反应企业的实际情况，应具有可靠性、充分性、相关性和可靠性，从而总体表现为有用性。因为存在不一样的报表以及使用者对会计信息要求不一样，五种计量属性都有各自的适用范围，我们应当更深入地了解五种计量属性的内在含义，从本质上依据不同的实务环境来选择适用的计量属性，来提高会计信息的准确、可靠和相关性的一切要求，让相关使用者享受高质量的会计信息。

参考文献：

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