关于外部审计功能缺失与财务造假的探讨——以康华农业为例

　

(武汉轻工大学，湖北武汉　430023)

1　选题背景

纵观国外上市公司接二连三的财务造假情况，无论是2001年的安然事件，还是雷曼兄弟事件，都凸显出了其外度审计功能缺失的严重隐患，在巨大的利益驱动下企业和会计师事务所都难以避免财务造假的事实。同样，近年来我国上市公司的财务造假事件也层出不穷，蓝田造假、绿大地造假等等，都表明了外部审计的监管不力和功能发挥不到位，会计信息披露不真实、不完善，而外部审计未能及时识别和纠正俨然助推了企业财务造假的风气，这将会严重影响我国企业的健康持续发展。为了规范企业的会计信息披露，各国都遵照萨班斯法案，采取了不同的手段和措施强化外部审计，本文就在这样的制度背景下，以案例的方式对外部审计功能缺失与企业财务造假之间的关系进行微观证据分析。

2　国内外研究状态

国内学者对于上市公司财务造假的研究比较晚，我国在市场快速发展的同时，由于监管机制的落后和法律体系的减少，企业财务造假的现象也是频频出现，学术界也开始逐渐重视对于财务造假行为的研究，众多学者都从格子的切入点对财务造假行为提出了相应的对策与建议。

兰天宁[1]表示，如果会计师事务所审计不能做到真正的对财务信息的可靠性发挥应有的鉴证、评价和监督功能，便会助长企业财务造假的气焰，严重影响我国企业的健康发展，“安然”、“银广厦”事件就是典型例子。宋玉珍[2]认为外部审计环境也是作为影响审计功能发挥的重要因素，它会直接或间接与公司的财务造假有关联。同时，面对现实环境中五花八门的造假手段，严格落实外部审计的功能发挥可以有效避免企业造假行为的发生。

与国内相比，国外对于公司财务造假的研究也非常成熟，尤其是对造假动机的研究。Romney(2009)认为，在面对企业资金困窘压力的情况下，很容易突破市场红线，产生造假的迹象动机。Albrech(2010)的研究表明，对公司的审计不能只关注公司的财务状况，更要认真核实企业所处的背景和行业动态。综合分析上文所诉可以得出，国内外对于公司财务造假与外部审计(会计师事务所)功能发挥的问题已经非常娴熟，但是我国的财务造假相关研究仍将造假作为研究起点，其微观层面的分析仍需完善。

3　案例分析

3.1　公司背景

(1)广西康华生态农业种植发展有限公司(简称：康华农业)成立于2008年8月27日，是一家从事优质稻等农产品种植及销售、生态农业投资、研发、粮食作物种植的民营企业，目前已优质水稻，有机稻和反季节马铃薯种植为主，是广西最大的生态种植公司。

(2)浙江步森服饰股份有限公司(简称：步森股份)成立于2005年6月30日，主要经营服装(含劳动防护服)、针织品、皮革制品的生产、销售等。

(3)2014年8月22日，步森股份公告资产重组预案，拟通过重大资产置换、资产出售、发行股份购买资产、发行股份募集配套资金等一系列交易，实现康华农业借壳上市。重组预案披露，康华100%股份交易价格为41.7亿元。但是双方就是否配套募资以及未来布局，产业发展等方面产生严重的分歧，因此终止了重大资产重组预案，原因是康华农业有明显财务舞弊的迹象，违反了相关证券法律，证监会对其进行立案调查。

3.2　康华农业财务报告舞弊情况——基于外部审计功能的分析

(1)通过多种手段虚增资产和营业收入，立信仍出具无保留审计报告

经调查，立信会计师事务所为步森股份与康华农业重大资产重组，出具康华农业2011-2013年和2014年1-4月财务报表审计报告，但是出具的审计报告存在虚假记载见表1、表2。

表1　虚增资产

表2　虚增营业利润

通过表1、表2可以看出，截至2014年4月30日，康华农业虚增的资产和营业收入占当期的比重十分重大，基于重要性原则，外部审计——立信会计师事务所应当对其实施相应的审计程序，以获取充分适当的证据，但是立信会计师事务所不但对康华农业财务报表中明显的虚假记载没有采取任何的实质性程序，同时还出具了标准的审计报告。此外，上述财务报告中的造假，是证监会在步森股份公告资产重组，为康华农业借壳上市中发现的蛛丝马迹引起嫌疑进行的调查。显然，立信在此次的审计过程中没有勤勉尽责，外部审计的功能缺失与康华农业的财务信息造假存在直接联系。

(2)银行虚假回函，立信未全程跟踪函证的真实可靠

立信会计师事务所的审计人员根据康华农业虚假的财务报表中银行存款的金额填写，并向银行寄出函证。但是，银行对如此巨大的错误金额表示确认无误并回函。后来证监会介入调查，审计人员笔录时称，其尚未亲自前往银行取得对账单，而是由券商提供的金额填写；同时，康华农业董事长李艳是漓江银行的董事长，显然，这当中银行伙同康华农业之间进行严重的关联方舞弊的操纵，十分容易并且隐蔽。立信作为外部审计不但没有加以重视，并且在关键的函证程序中也没有实时追踪其真实可靠，一步步助推康华财务造假。

(3)康华农业提供错误审计资料，立信盲目相信前任外部审计成果

立信会计师事务所为康华农业借壳上市而进行审计并出具报告，针对康华农业前期的审计成果，立信会计师事务所的相关审计人员没有对其真实性实施相应的审计程序，以获取充分适当的审计证据来作为前期审计成果的理由，也没有保持应有的职业怀疑和谨慎性，盲目采用前任注册会计师的有关审计资料，这位康华农业财务造假提供了巨大契机。

4　对策——基于外部审计功能的剖析

(1)外部审计应保持职业谨慎

立信会计师事务所对于康华农业前期形成的审计成果，不应当毫无保留地采用，尤其是对于金额重大的银行存款和营业收入方面，必须增加实施相应的审计程序，如向关联方函证(实时追踪函证的真实可靠)、检查相关文件记录。此外，康华农业属于行业性质比较特殊，其营业收入很大程度受当年的天气整体状况、收成等因素的影响，如果当年气象情况糟糕，全国普遍出现欠收，那么康华农业的销售情况也会呈现出下滑趋势，营业收入也必定会有相应的波动，外部审计在进行审计业务的过程中应当从全局把握情况，时刻保持职业怀疑和谨慎性。

(2)外部审计应充分独立

外部审计的独立性是审计工作的灵魂和审计成败的关键，对审计工作的质量有很大的影响。立信会计师事务所在接受康华农业的业务委托之后，必须保持充分的独立性，不能因为康华农业很急切地希望通过步森股份“借壳上市”，为了想要财务报表更好看进行造假而视而不见。即便步森股份和康华农业的董事会和管理层私下想要串通会计师事务所来瞒天过海，但是外部审计必须严格遵守独立性，发挥自身的功能，用一切办法识别康华农业的财务造假行为。

(3)对外部审计加强制度监管与惩罚机制

事实上，很多企业为了上市都会走上粉饰财务报表的道路，然而，作为外部审计的会计师事务所应当加强自身的制度监管，审计人员必须严格遵守审计准则，实施相应的审计程序，发表适当的审计意见。同时，对于被审计单位的威逼利诱，外部审计要按照法律程序行事，一旦发现审计人员与被审计单位串通舞弊的情况，务必严惩。

5　结论与启示

根据本文的案例剖析，可以充分表明广西康华生态农业种植发展有限公司的财务造假情况与该公司的外部审计(立信会计师事务所)的功能缺失有着直接的联系。无论是在审计过程中还是在最终出具的审计报告，都凸显出很多漏洞，这是康华造假的主要动力，但是，康华农业财务造假问题仅仅只是一个结果，引发这一结果的背后还牵涉很多因素，如：康华农业本身企业财务管理制度不完善、内部审计形同虚设等等，都使得康华农业无法免疫于财务造假的事实。

基于以上的研究，本文得出以下三点启示。首先，建立健全的财务管理制度是企业避免财务造假的根源。即便外部审计即会计师事务所能够通过实施审计程序来识别、评估企业的重大错报或者舞弊行为，但是，如果被审计单位自身拥有良好的财会管理制度，严格遵守会计准则，那么将可以从根本上避免企业财务造假的发生。其次，外部审计应当充分有效发挥其功能，审计师必须按照我国的审计准则进行，尤其是在函证、监盘等容易舞弊的程序中保持高度的职业怀疑，独立于被审计单位，才能很好地完成审计业务，出具真实可靠的审计报告以增强可信度。最后，企业应当重视内部审计的设立和功能发挥，为外部审计提供良好的基础。

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2宋玉珍.试论外部审计环境对审计质量的影响[J].当代经济,2017(2):136-137.

3薄澜,姚海鑫.上市公司财务舞弊与外部审计的博弈分析——基于不完全信息动态博 弈模型 [J]. 审计与经济研究,2013(3):43-49.

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5韩葱慧,胡国柳.审计环境与会计信息质量实证研究[J].琼州学院学报,2010(05).

6于化瀛.农业上市公司财务造假动因分析及对策——以生科为例[J].财会月刊,2014(08).

7王茜.公司财务报表粉饰手段与审计策略[D].江南大学,2010.

8陈莉.上市公司关联方交易舞弊及其审计研究[D].东北财经大学,2010.

9陈曦.审计失败的原因及其防范措施分析[J].东方企业文化,2012.

10AICPA.SAS No.82.Comsider of Fraud in a Financial Statement Audit[J].statement of Auditing Standards.New York:AICPA，1997.