关于工薪个人所得税免征额的思考和建议

(湖北经济学院 湖北 武汉 430000)

一、免征额确定的理论基础

免征额是税法规定的全部征税数额中允许扣除免征的数额，对于预先扣除的部分不征税，其余部分再按国家规定的累进税率进行纳税。免征额一般包括个人豁免和费用扣除，个人豁免是指纳税人为了维持自己和赡养人的基本生活所必须扣除的部分，而费用扣除是指纳税用于各种开销，例如医疗保险、人寿保险、住房贷款利息等所需要的收入。

免征额确定的理论基础主要有以下三个方面：

1、 马克思的“劳动力价值理论”

个人所得税法中“免征额”的规定是马克思主义的生产和再生产理论在实际经济生活中的具体运用。劳动力是以劳动者的存在而存在，它的价值同样以劳动者的生存为前提，劳动者要维持自身的生存，需要有一定的生活资料。只有如此才能实现自身劳动力价值。劳动力价值的实现不仅能促使国家的经济发展和繁荣，还有利于社会的稳定与和谐。因此，在对个人所得税计征时，必须确定合理的免征额，给劳动者保留一定的生活资料，确保劳动者的生存权和发展权，以维持劳动力的生产和再生产的需要。

2、 宪法规定的“公民生存权保障”

我国《宪法》第三十三条明确规定：国家尊重和保障人权。在人权之下构建纳税人权利，就是要将普遍性的人权适用于纳税人权利保护。”国际公认的生存权在税法中的意义就在于确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的困扰和威胁。根据生存权保障，纳税人应该享有最低生活费免于课税的权利、基本生活必需品免于征收和强制的权利。

3、 税法中关于“最低生活费不课税”的原则

在个人所得税法中，贯彻最低生活费不课税原则是公民的生存权和发展权的基本保障。强调生存权的目的在于保障国民在实际社会生活中作为人的尊严。其主要是帮助生活贫困者。而在不同发展阶段的国家，以及在同一国家的不同发展阶段，最低生活保障标准是不一致的。国家要根据社会经济发展的现实水平，综合考虑纳税人的食品、住房、医疗、教育、保险等需要，通过具体的计量，得出最低生活费标准，此构建最低生活保障体系。并根据经济发展的变化，通货膨胀的因素适时调整最低生活费保障标准。

二、我国工薪个人所得税免征额存在的问题

(一)没有考虑人们需求层次的上升

我国经过了近40年的改革开放，国民经济市场化不断地向纵深推进，但与此同时民众的养老、住房、医疗和教育等问题已经成为了关乎国计民生的重大难题。中华人民共和国《宪法》第23条载明：国家尊重和保护人权，这为我国纳税人基本权利的保障提供了法理依据。而马斯洛需求层次理论将人类需求从低到高按层次分为生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我实现需求。而养老、医疗、教育和住房问题还都属于比较低级别的需求，在设计免征额时应当充分考虑纳税主体最基本的需求。

(二)没有考虑家庭负担

数据显示，我国每个劳动力人口负担的人口已经超过两人，而这还只是一个平均的数字。中国目前有将近1.5亿独生子女，他们的家庭结构大多为“四二一”结构(即四位老人、两位父母和一个子女)，这些独生子女负担的压力更大。相同收入的个体所承担的家庭负担具有明显的差异，当老人年纪越来越大，我国年轻人的压力则不断上升，老龄化社会的弊端将逐渐显露。因此，在制定工薪所得税免征额时应当给予家庭负担较重的纳税主体适当的政策倾斜。

(三)没有考虑物价变动对居民生活水平的影响

根据国家统计局的统计年鉴数据显示，我国CPI从2012至2017近5年的数据分别是102.68、102.58、102.06、101.49、102.05，103.65呈现出逐年攀升的态势。同时除1998、1999、2002、2009年居民消费价格指数有略微的下降外，其他各年份相较于上一年指数都有所上升。

虽然近6年CPI的增长幅度不及2012年之前的水平，但是逐年上升的CPI指数也反映出了工薪所得税的纳税主体所承担的负担也在逐年的加重。CPI的变动时一个动态的过程，而我国目前对于免征额的调整是2、3年甚至5年以上才调整一次显然不太科学。以1980年的数据定基来看，CPI增长了约5.5倍，而免征额仅增长了4.4倍显然还有较大差距，同时每一次免征额的调整多数是由舆论推动的，不利于维护法律的权威性。

(四)没有考虑地区差异

党的十九大上习近平总书记提出：“我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。” 十九大报告中提到的不平衡不充分的发展实际上高度概括了我国经济发展过程中的在地域上的两个不平衡，一个是城乡发展差异，另一个是沿海地区与中西部地区的发展差异。而税收本身对经济的运行具有调节作用，可以通过多征、少征与免征，调节微观经济活动，使其服务于宏观经济目标。因此，工薪所得税免征额应当适当考虑地区因素。

三、合理确定免征额的对策

根据上文对现行免征额标准所存在的问题的描述可以看出我国“一刀切”的个税免征额制度过于单一化，免征额的确定不仅要体现税收公平的原则和现实税制改革的需求，还应考虑到个人所得税的调节功能，免征额设计的合理性应切实的关乎到居民纳税人的生活。

(一)免征额确定幅度化和扣除标准差异化

我国免征额经历了数次调整，2006年免征额由800元/月提高到1600元/月，2008年调整到了2000元/月，2011年再次进行调整至今为3500元/月，每一次的调整都关乎到我国的经济发展水平和居民收支状况。现行的个人所得税免征额3500元/月如果再进行大幅度调整，并不能从整体上解决地区差异所带来的问题，所以应该在一定范围内以3500元/月为基准，根据我国各地区经济发展水平、GDP、个人收入水平等相关指标来进行幅度化调整。

在考虑免征额的确定问题时，不能忽略的是免征额的扣除标准问题，在免征额确定幅度化的基础之上，我国的免征额扣除标准也应该遵循差异化的原则，这里的差异化是指内外的差异和地区之间的差异，内外的差异指的是在华的外籍以及华侨、港澳台居民纳税人和大陆居民纳税人之间的差异；地区间的差异则是指各个省份以及中部、东部、西部之间的差异。

根据现有的个税免征额制度，外籍华侨、港澳台居民纳税人实际扣除标准为4800元，其中包括1600元的基本扣除和3200元的附加扣除，再加上住房补贴、教育费补贴、探亲补贴等作为单独扣除项目，远高于国内的居民纳税人扣除标准，这既不符合国际惯例也违背了公平性的原则。

从地区差异角度来探讨免征额的的确定时存在方向性的矛盾。这是因为东南沿海等经济较为发达的省份和地区的纳税主体的生活成本无论是从养老、住房、医疗和教育哪个方面来看都是较高的，相应的免征额也应当提高。但如果按照个人所得税的制定应当注重调节贫富差异的角度来看，经济实力稍弱的中西部地区的免征额应当比东部沿海地区的要高。虽然存在着以上看似矛盾的调整思路，但如果在其他的配套措施中已经考虑了将养老、住房、医疗和教育等产生的费用作为合理的费用扣除，那么此处将不再需要从经济发达地区的生活成本较高这一角度再进行考虑。因此，考虑地区差异时，应当坚持的是提高经济欠发达地区免征额这一思路讨论。

事实上，简单的从东部和中西部是无法精准的确定中国各省份和地区的经济差异，因此采用GDP来对各个城市经济实力进行比较是比较容易量化和执行的，当然如果形成一套完整评价城市经济实力及居民负担力的体系将使得这样的改革成果能产生更大的成效。同时，由于个人所得税属于地税，应当设置完整有效的调整流程对该项税种的征收进行规范，比如应当有省市自治区的人大进行讨论后由全国人大进行审批，以此确保个人所得税征收的合法性和公平性。

(二)以家庭为单位进行申报扣除

当今社会中，自然人的社会属性更多的体现在家庭关系上，中国老龄化社会进程在逐渐加快，养老和抚养子女等社会成本在逐渐增加，而处于个税纳税人主体的工薪阶层则是家庭责任的主要承担人，家庭责任呈现“4—2—1”的状态即4个老人夫妻2人以及小孩1人，这样作为家庭主要责任人的夫妻的经济压力就相对较大。在综合各方面社会成本例如房价的攀升、通货膨胀、个人发展等发面的因素，个人所得税免征额扣除标准更应该充分考虑到社会属性。按照家庭的总收入来计算个税所得额，这样既可以因家庭中部分人员个人收入偏高而带来的多缴税的情况也可以不必区分家庭成员之间的分配明细。

例如：现有A、B、C三户人家，假设三户人家的家庭成员人数和家庭总收入相等，个人所得税按现行规定缴纳。A家，丈夫每月6400元收入，妻子无收入，则A需要缴纳185元个税，家庭可支配余额为6215元；B家丈夫和妻子每人每月各3200元，总额为6400元，则B需缴纳0元个税，家庭可支配月额为6400元；C家丈夫每月收入为4200元，妻子每月收入2200元，总额也为6400元，则C需缴纳21元个税，家庭可支配收入6379元。从上述假设案例可以看出在家庭总收入相同的情况下，因家庭主要劳动力收入结构不同每家需要承担的税负也不相同，反而形成了穷人多纳税，富人少纳税的局面。如果以家庭为单位进行申报扣除，更能体现自然人在作为社会人的社会责任，也更能体现公平性和有效性的原则。在考虑现实性的基础上，以家庭为单位进行申报扣除还应以家庭赡养系数、医疗疾病支出负担、通货膨胀等因素为参照基础来确定申报扣除的项目，切实保证居民纳税人的利益。

(三)建立费用扣除标准与物价指数联动机制

早在2010年，广东省就个人所得工薪扣除标准若干问题向中央建议建立与地区物价水平、通货膨胀系数挂钩的浮动机制。在税收制度比较发达的国家例如德国和美国，个人所得税免征额制度都逐渐趋于人性化，并与经济指标挂钩，形成了动态化、指标化的格局。我国的国情是各地区经济水平都发展不均衡但都处于积极发展的水平，不能武断的“一刀切”也不能只顾动态发展不考虑人力物力成本，因此免征额扣除标准应根据各地不同的物价指数而差异化，并每年进行微调，但免征额的调动要经过全国人大的批准，不能随意变动。这样既保证了差异化又体现了动态化、指标化的要求，逐渐建立起免征额费用扣除标准与物价指数联动机制。

【参考文献】

[1]罗娟.个人所得税法工资薪金所得免征额制度研究[D].武汉:华中师范大学政法学院,2015:7-49.

[2]李敏.关于工资薪金个人所得税免征额确定的思考[J].中国农业会计,2016-5.

[3]乔松.我国个人所得税法工薪所得免征额问题研究[D].中国政法大学,2009