逃税罪数额认定主体的制度设计——以某龙公司代某某逃税案等为例

(中央财经大学 北京 100000)

逃税行为在受到税收刑事法律的规制的同时，又受到的税收行政法律的规制。两大部门法的冲突与矛盾大多体现在对逃税行为主观方面和客观方面认定标准的不一致，其直接体现就是逃税刑事法律与逃税行政法律对逃税行为数额认定标准的不一致这一问题上。由于分别受不同部门法的约束，刑事侦查机关和行政侦查机关对逃税行为数额的认定标准也就当然存在冲突之处。

2017年10月30日，一篇《创始人离奇被捕，深圳某龙突死之谜》在社交媒体广泛传播，一时间朋友圈被该文章刷屏，该文称，因共青城政府抽贷，共青城某龙通信资金链断裂，企业陷入困境，代某某则因逃税339万被逮捕。江西省共青城市人民法院作出(2017)赣0482刑初2号刑事判决，认定某龙公司和代某某构成逃税罪。该审判决书上显示，共青城市地方法院对于其构成逃税罪的认定理由是：2013年度某龙公司逃避缴纳税款93万余元占其当年应纳税额770万余元的12.11%，即已达到逃税罪定罪比例的10%以上标准。

然而该案经过江西省九江市中级人民法院二审，于2018年2月11日公开开庭审理共青城某龙通信技术有限责任公司、代某某逃税案，宣判撤销江西省共青城市人民法院(2017)赣0482刑初2号刑事判决。上诉单位某龙公司和上诉人代某某被判无罪。为何该案出现如此翻转呢？值得我们讨论。

据九江中院称，原公诉机关指控某龙公司2011～2013年涉嫌逃避纳税税款分别为105.26万元、140.56万元、93.31万元。九江中院依据国家相关规定以及江西省国家税务局专业人员出庭的解答意见，认为某龙公司2011年、2012年、2013年逃避缴纳税款占同期应纳税额的比例未达到刑法第201条第一款规定的10%以上，不构成逃税罪，代某某作为该公司直接负责的主管人员，亦不构成逃税罪，遂作出上述判决。

九江市中级人民法院宣判代某某无罪的关键因素是没有采纳公诉方的关于税额的鉴定意见，而是认可了国税局的意见。在2018年2月11日的庭审中，九江中院邀请了江西省国税局有关人士出庭，该专家表示，国家的出口退税额应当计入应缴纳税款总额，致使某龙公司在2013年度的逃税金额所占应缴纳税款总额比降低至3.56%，因此达不到刑法追究的标准。然而在一审庭审中，代某某的辩护律师也提交了上述重要证明材料，认为出口退税额应当计入应缴纳税款总额，但是当时公诉方和共青城市法院法官却没有被理会和予以采纳。

至此我们会产生一连串的疑问，公诉方提供的司法会计鉴定结论能否有相反证据来推翻？税务部门出具的司法会计鉴定意见是否能直接作为认定逃税罪数额和比例的唯一标准？税务部门出具的司法会计鉴定意见是否需要检查院的司法鉴定机构重新出具鉴定意见？当事人可否对司法会计鉴定意见有疑问，从而自己邀请税务事务所出具鉴证报告的效力如何正确对待？

通过徐冬梅逃税罪案，我们可以看出法院在对待当事人自己邀请税务事务所出具鉴证报告的态度。

徐冬梅犯逃税罪一案，于2016年2月23日作出(2015)二刑初字第187号刑事判决，宣判后徐冬梅不服，提出上诉，长春市中级人民法院于2016年6月27日作出(2016)吉01刑终字194号刑事裁定。该裁判发生法律效力后，徐冬梅不服，向长春市中级人民法院申诉，该于2016年9月18日作出(2016)吉01刑申35号驳回申诉通知。徐冬梅不服，以原裁判认定逃税税额过高、对其刑罚过重为由向吉林省高级人民法院提出申诉。吉林省高级人民法院于2017年3月10日作出(2016)吉刑申199号再审决定，认为原审判决认定徐冬梅逃税罪的事实不清、证据不足，指令长春市中级人民法院再审。该案经过一审二审和再审，为何当事人徐冬梅一直不服判决结果，原来是上诉人徐冬梅认为原审认定其逃税数额过高，量刑过重。其辩护律师也认为原审认定徐冬梅逃税数额不对。徐冬梅不认可长春市国家税务局稽查局出具的《税务稽查报告》，并委托吉林省舜捷税务事务所对该厂2003年7月至2007年6月的帐外隐匿收入涉及增值税、企业所得税金额计算进行了见证，并出具了吉舜捷税所鉴字2016[09]号鉴证报告。该报告与国家税务局稽查局出具的报告相反，在再审过程中，经庭审质证,检察员对吉林省舜捷税务事务所出具的吉舜捷税所鉴字2016[09]号鉴证报告中证实的内容有异议，提出该份鉴证报告不能作为证据。经长春市中级人民法院审理认为，根据相关法律的规定，税额的计算应由国家的税务机关核定，对税务机关核定的税额有异议的，被鉴定人或单位可提出复议。舜捷税务事务不是国家税务机关，无权核定税额，吉舜捷税所鉴字2016[09]号鉴证报告不能做为本案证据。由该案可以窥见，法院是不认可当事人自己委托的税务事务所出具的报告的。

从上个案例中可以看出司法实践中作为定案逃税罪数额和比例标准依据只能是税务机关出具的司法鉴定意见或是检察院的司法鉴定机关出具的司法会计鉴定意见，但是在具体的司法实践过程中不同法院对逃税罪数额和比例认定的依据是不一样的。

有的法院依据税务部门出具的司法会计鉴定意见直接作为认定逃税罪；比如詹文威逃税案中，福建省厦门市中级人民法院作出(2017)闽02刑初61号判决，厦门市中院依据厦门市地税局稽查局出具的税务处理决定书、行政处罚决定书、税务事项通知书、稽查局偷税比例计算表、执行情况说明、到案经过、护照及被告人詹文威的供述等证据证实，詹文威构成逃税行为事实清楚，证据确实充分，认定詹文威的行为构成逃税罪。该案判决依据的并不是检察院的司法鉴定机关出具的司法会计鉴定意见。

有的法院则根据检察院的司法鉴定机关出具的司法会计鉴定意见作为逃税罪数额和比例认定的依据。比如在严汉青逃税案中，武汉市地方税务局于2007年11月11日对国宾股份公司进行税务稽查后，出具了《税务稽查报告》。该《报告》对国宾股份公司偷逃税额的认定虽未被司法机关采纳。一审法院认为武汉市地方税务部门的税务稽查人员没有司法鉴定资格，其所出具的司法鉴定结论自然不应采信。最终湖北省高级人民法院作出(2010)鄂刑三终字第48号判决，依据湖北省人民检察院出具的鄂检技会鉴(2008)4号司法会计鉴定意见来作为认定该案逃税数额和比例。

逃税罪数额认定主体问题实质上是解决逃税刑事犯罪数额认定的权力主体是谁，即由哪一个机关或部门具有逃税罪的数额认定职责和权力。逃税罪数额认定关系着当事人是否构成逃税罪，以及逃税罪刑罚的量刑轻重。依据我国刑事诉讼法的规定，我国逃税案件的刑事侦查机关只能是公安机关，税务机关是行使国家税收管理权力的行政机关，其没有逃税案件的刑事侦查权，只能在其权限范围内行使行政侦查权。如果当事人的逃税行为构成犯罪的必须将该案件移送至公安机关进行刑事侦查权。可是公安机关自身缺乏认定逃税罪数额的税务专业人士，所以必然导致公安机关要依靠税务机关提供的税务鉴定意见来作为认定当事人逃税数额的依据。

笔者认为,对逃税罪数额认定主体的制度设计，应该应按阶段加以区分。

1.逃税案件初查阶段。涉税案件绝大多数是由税务机关在征税过程中发生,并移交有关司法机关的。税务机关在稽查工作中就偷税数额加以认定的税务稽查报告,其性质应属于书证。它不仅是税务机关对偷税主体作出税务处理决定的基础,也是公安机关立案的主要根据之

2.侦查阶段。公安机关应努力收集与固定鉴定结论的证据,同时对嫌疑人提出重新鉴定的要求享有决定权。但就税务稽查报告的鉴定结论存在异议应如何解决的问题,实践中存在一定的难点。观点之一,嫌疑人对税务稽查报告有异议,能否要求进行司法会计鉴定。观点之二,嫌疑人对以税务稽查报告为基础作出的征税行为或税务行政处罚行为在侦查阶段能否提出行政复议或行政诉讼。针对第一个问题,首先应肯定嫌疑人享有对鉴定结论有异议,可以在侦查阶段或审判起诉阶段要求重新鉴定的权利。解决的办法是,通过不断加强和完善我国鉴定制度,建立合法的、有权威性的司法会计鉴定机构来逐步解决。针对第二个问题,根据《税务复议细则》,纳税主体有权对税务机关的征税行为和行政处罚行为有复议或提起行政诉讼的权利,而我国行政法律法规却没有赋予刑事犯罪嫌疑人、被告人针对刑事犯罪事实认定提出行政复议或行政诉讼的权利。要解这个问题,第一,税务机关针对涉税刑事案件,可预收相当于应纳税额的财物,在法院正式判决生效之后,上缴国库;第二,在相关法律法规中明文规定,在涉税刑事案件审判之前,不得对偷税主体予以行政处罚。

3.审查起诉阶段,与侦查阶段类似。如果公诉人认为案件中有些专门性问题凭借自身知识无法判断时,才需要由检察机关决定鉴定。

4.审判阶段。人民法院有权决定是否重新鉴定,并在审判阶段对鉴定结论进行质证和认证。必要时，可以邀请税务专家辅助人出庭发表意见，对鉴定结论进行质证。法院在审理阶段，对鉴定结论的证据能力要进行审查判断。审查内容有：第一,应审查认定鉴定人是否合法。第二,应审查认定鉴定人是否具有解决这些专门性问题所应具备的知识技能和经验。第三,应审查认定检材、样本是否有作为有关鉴定结论的基础。第四,应审查认定鉴定人是否具有我国诉讼法上所决定的应属回避的情形。第五,从现实司法环境来看,应特别考虑审查认定鉴定人是否受到外界的影响,即是否有循私、受贿或故意作虚伪鉴定的情况。对鉴定结论的证据力进行的认证。第一,应审查认定鉴定人所采取的方法和操作程序是否规范实用,其技术手段是否有效可靠。第二,应审查认定在鉴定过程中,是否符合有关法定标准或行业标准。第三,应审查认定鉴定结论的论据是否充分,推论是否合理,证据与结论之间是否存在矛盾等。

逃税罪的数额认定依据是逃税罪数额认定标准的法律载体。逃税罪数额认定依据缺乏严肃性、出现不协调必然会造成司法机关和税务机关对逃税行为数额认定的无所适从，或是各依其法，各行其是，难以做到协调合作，还会造成税收法网的漏洞，给别有用心者留下钻法律空子的机会。对于逃税情节严重的涉及刑事犯罪的逃税行为，我国税务机关并不具备相应逃税案件的刑事侦查权限，并不能进行后续的刑事侦查，只能根据具体情况将此逃税案件移交给公安机关，由公安机关接手对此逃税案件的后续刑事侦查工作。最后，再由公安机关根据逃税案件的刑事侦查结果决定是否提交检察机关进行公诉，由公安机关完成刑事侦查程序和检察公诉程序的对接工作。逃税罪数额认定过程作为逃税罪犯罪构成认定过程的一部分，逃税罪数额认定流程当然也就和逃税犯罪的侦查流程归属同一个流程路径。即先由税务机关对逃税行为数额进行认定，然后再由公安机关对逃税行为数额进行认定。因此，我国当前刑事侦查阶段的逃税罪数额认定主体也是公安机关，而不是税务机关。

但是，当前公安机机关作为逃税罪数额认定主体存在的问题是逃税罪数额认定过程中不可忽视的。一方面，公安机关本身缺乏认定逃税罪数额的专业能力；另一方面，税务机关向公安机关提供的逃税行为数额认定证据并不能直接作为认定逃税罪数额的刑事证据，公安机关就同时丧失内部独立认定和外部辅助认定逃税罪数额的途径。因此，公安机关并不适合作为逃税罪数额认定的法定机关。

综述所述笔者认定有必要使逃税罪数额认定主体专业化，即建立税务警察制度。由于我国税收制度采用的是中央和地方并存的分税制，造成我国税收种类极其繁多，而且不同税种的税率、纳税期间及其计算方式各有不同。税种的多样化和复杂化会造成对逃税行为数额计算的极其困难，因此就对逃税罪数额认定主体的专业化提出了更高的要求。税收案件现行侦查模式之下，税务机关具备逃税行为数额认定的专业能力而不具有税务案件的刑事侦查权；具有刑事侦查权的公安机关却缺乏逃税行为数额认定的专业能力。解决此问题的途径只有一种，即建立一个既具备逃税行为数额认定专业能力又具有税务案件刑事侦查权的税务警察机关。此外，当前税收违法罪形势越来越严峻，税收犯罪侦查协作机制存在诸多弊端，公安机关在认定逃税行为数额时遇到的困难越来越大，为了更有利的打击税收违法犯罪活动，严肃税收法规法纪，进一步维护税收征管秩序，有必要建立一支专业的税务警察队伍。

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