浅析合并财务报表准则修订的影响及对准则修订的评价

(苏州大学　江苏　苏州　215000)

一、合并财务报表准则主要变化

(一)控制概念及控制权判断

2006版《企业会计准则第33号—合并财务报表》(以下称旧准则)中对控制的表述为“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”旧准则对控制权的判断是以母公司对子公司的表决权在半数以上和表决权的半数以下却能够加以控制的四种情形这两种方式为主要考量因素，同时也说明了企业还应考虑潜在表决权等因素。

与之相比，新修订的2014版合并报表准则(以下称新准则)在吸收旧准则合理表述的基础上，结合现实条件的变化做出了新的补充和完善。对于“控制”概念，新准则的表述为“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”即要考虑权利、可变回报及二者关系。新准则在第八条中对控制的判断新增了因相关事实和情况变化而需重新评估的内容，这体现了新准则对于母公司并非总是长时间对子公司形成控制这一事实的考虑，弥补了旧准则在母公司对子公司控制持续时间变化方面的空白。此外，新准则还引入了“实质性权利”、“保护性权利”“代理人”等的表述，更为细致地阐释了在具体判断控制权时可能面临的现实情况，从而有助于我们增进对控制权的理解。

(二)合并范围

新旧准则都指出对于纳入合并范围的子公司要以控制为基础，但旧准则只是提出“母公司应当将其全部子公司纳入合并范围”，硬性规定了所有需要纳入合并范围的情况。然而新准则除了指明旧准则在这一层面的意思之外，还新增了无需纳入合并范围的豁免情况。新准则规定“如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。”

对此，笔者认为，这是因为投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，并为这些投资者提供管理咨询服务，其经营的目的并不是对被投资单位实施控制、重大影响等，其唯一目的是通过资本增值、投资收益或者两者兼有而让投资方获得回报。因为这些企业的主营业务就是搞股权投资，可能涉及无数的被投资单位，在这种情况下，编制合并报表不仅会是很大的负担，其实际的价值也不大。

(三)合并程序

与旧准则相比，新会计准则删去了“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”的表述，明确了母公司应从企业集团的角度出发，将整个集团视为一个会计主体以反映集团整体的财务信息。这有助于规范企业合并的秩序，建立有序的市场环境。在披露要求上，新准则删去了旧准则第四章的披露要求，而针对部分特殊业务，则增加了具体细致的会计处理要求。这两方面的变化为相关企业在编制合并报表提供了指导，使得企业由负有披露义务转变为遵守特殊交易会计处理的规范。此外，具体到四大报表的编制上，新准则在合并资产负债表和合并利润表抵销项目方面做了调整，在合并现金流表和合并所有者权益增减变动表的比较报表项目上做了调整。

二、新准则修订的影响

(一)对企业的影响

1.对集团企业投资并购的影响

企业之所以积极进行股权投资、并购重组是因为这有助于快速提升企业价值。由于准则修订后控制概念发生变化，控制权判断的情况也有所不同，这就要求企业在充分理解新准则对控制概念及控制权判断的阐释的基础上，准确把握控制与非控制的界限。所谓非控制，包含企业间除控制以外的共同控制、合营、重大影响等关系。企业需要明确区分控制与非控制之别的原因在于不同类型的投资关系对集团企业的价值发挥的作用大小是不同的。如果企业与被投资单位是控制与被控制关系，被控制方经营的好坏对控制方而言就尤为重要，良好的经营将对企业价值产生巨大的贡献。与控制不同，非控制对企业价值的影响相对有限。可见，“控制”变化关系到将对集团企业的投资并购行为及结果。

2.对集团企业价值反映的影响

合并范围变化将从整体上影响集团企业财务状况、经营成果、现金流量。由于准则修订后母公司需要重新考量对子公司的投资关系是否仍属于控制与被控制关系以确定是否仍然需要将某一或者某些子公司纳入合并范围，因而集团企业整体的价值可能因合并范围的变化而相应发生变化。此外，如果母公司本身存在投资性主体与非投资性主体的转变，那么企业整体价值也要发生变化。因此，准则修订后集团企业的资产规模、盈利情况、现金流量等均可能受到影响而发生较大变化。

(二)对投资者的影响

修订后的合并财务报表在合并范围、合并程序等重大问题上进行了更适应现实变化的调整，使得集团企业可以利用准则漏洞直接或者变相地粉饰业绩的空间进一步缩减，从而在一定程度上保证了企业对外报告的真实性和可靠性。合并报表准则修订以后，企业的合并范围有可能相应需要调整，这也意味着企业整体价值要发生变化。而投资者关心的企业财务指标，诸如资产负债率、销售利润率、每股盈余等反映企业偿债能力和盈利能力等状况的信息也就在准则修订后有了更为真实的反映。这就为其进行投资决策提供了更为科学的参考价值。

(三)对会计人员的影响

原则性的规定对会计人员职业判断的挑战。由于新准则体现的仍是原则性的规定，那么具体的会计处理就要依赖于会计人员的职业判断，这不仅使得会计人员可能对复杂的经济业务无从下手，还可能隐含因会计人员不当的职业判断导致背离经济业务实质的风险。由于企业合并方式、途径等确实很复杂，往往导致会计人员难以对经济业务本身有较好的把握，如果会计人员的职业素养不高，道德素养又有问题的话，企业财报的质量自然大打折扣。这就要求会计人员要不断提高自身的职业判断能力、业务处理能力和道德素养，不断积累实务经验。

(四)对外部审计和监管部门的影响

带来一定的监管困难。正是由于新准则在合并范围等方面的修订，使得会计人员需作出职业判断的情况更加普遍，合并报表编制的难度也在加大。也正是因为存在主观判断因素以及新准则覆盖不到的方面，使得会计师事务所和有关经济管理部门的监管工作会更加复杂。

三、对新准则修订的评价

(一)新准则的积极效应

1.进一步与国际会计准则趋同

随着全球化的发展，各国之间的经济交往活动日益密切。跨国公司的发展使得国际范围内的资本市场实现交互，这必然要求会计处理的标准更加统一。相较于旧准则所处的时代背景，新准则的推行是其复杂的社会经济环境催生出来的。近年来我国资本市场越发蓬勃发展，越来越多的企业踏上吸引外资投入或者到外国投资的道路。如此一来，会计信息服务的对象也就更加广泛。新修订的合并报表准则参照了国际会计准则在合并财务报表方面的规定，遵循了国际惯例，但同时也保有了一定的中国特色。这就缩小了中外会计报表之间的差异，更加方便中外投资者理解会计报表，从而可以促进跨国资本的流动。

2.合并范围的变化更加明确地区分了编报的界限

新准则第二十一条规定：“母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围。”而母公司如果是投资性主体则存在豁免情况。即：“如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并”这样一来，新准则就在旧准则基础上丰富了合并范围的内涵，也更为明确地划分了编制合并报表的界限，这使得相关企业提供的财务报告信息更具有针对性和科学性。而当母公司由投资性主体转为非投资性主体，或者由非投资性主体转为投资性主体时，这意味着合并范围要发生变化，而正是由于编报界限较为清晰，这样的转变也就有章可循。

3.一定程度上保证了会计信息披露的质量

旧准则时期，企业之间的关系比较简单，多直接体现为控制与被控制关系。但是随着我国资本市场的发展，企业之间的关系越来越复杂：除了控制关系，企业之间的关系还可以有联合、合营、重大影响等，而这些关系之间有些又存在互相转化的情况，这对会计核算的要求就越来越高，对会计信息披露当然也提出了更高的要求。

在目前这种复杂的企业关系条件下，如果仍然采用旧准则，显然无法满足报告信息使用者的要求。旧准则虽然在强调形式上的控制的同时也强调实质上的控制，但是对控制情况的界定范围较窄，所以一些公司在编制合并报表时，可能会故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外，而将盈利的但是不在控制中的企业纳入合并报表，利用旧会计准则对合并范围不严密的界定，轻松实现利润操纵，这严重损害了会计信息的质量。

而新准则在一定程度上将压缩集团企业操纵利润的空间。比如，新准则在内部交易抵消方面进行了更为严格的规定，这使得关联方交易在更大范围内受到抵消从而更加真实地反映集团实际的资产负债水平和盈利状况。新准则对合并范围、合并程序、特殊交易等方面均作了补充和修订，对若干概念也进行了新的解读，在一定程度上进一步限制了企业利用关联方交易调节利润的空间，从而在一定程度上为财报披露的真实性提供保证。

(二)新准则体现的问题

1.对某些概念性术语的描述不易理解

通读新修订的合并财务报表准则后，我们直观上的感受就是新准则确实对旧准则在一些概念的表达上加入了新的内容，但是对于概念本身的表述却不够具体。而在IFRS10中，多以列举方式展现，列举内容多样，且引入了一些具体的案例。这样一来就方便了准则的理解。新准则在合并程序第四章特殊交易的会计处理中有借鉴列举方式，不过在引入结构化主体、实质性权利、保护性权利等概念是却未采用列举的方式。这使得对这些概念的理解较为困难。

2.存在利用合并范围调节利润的空间

子公司经营的好坏显然直接影响到了母公司的净利润，所以母公司会想方设法寻找准则漏洞反映对净利润有正向影响的子公司经营状况而削弱亏损的子公司的负面影响。因为被投资方实现控制权的途径之一是通过签订协议达到控制被投资方的目的，那么对投资方而言，如果通过缔约取得了对被投资方的控制权，则应当将被投资方纳入合并范围。而如果投资方不想再拥有某些子公司的控制权就可以再与其他方缔约，转移控制权。

当企业间合同关系复杂化时，这种问题就尤为明显。某些企业可以利用准则来进行合同安排，达到操纵利润的目的。这表现为通过与其他公司订立契约来获得或者放弃对某些子公司的控制权。旧准则没有在合同安排方面作出规范，新准则即使考虑到了在判断控制权时可能存在这种情况，但合同安排本身的问题仍然存在。

四、结语

新修订的合并财务报表准则既反映了国内资本市场发展变化的要求，也体现了我国与国际资本市场的积极互动。新准则在控制概念、控制权判断、合并范围、合并程序等方面均作了调整，使得合并报表准则日臻完善且更具现实的指导意义。新准则对企业、投资者、会计人员和监管部门等相关主体都将产生相应的影响，因而对新准则的理解和思考会一直继续。尽管新准则已在诸多方面对旧准则进行了完善，但仍然存在些许不足，这启示我们对准则的完善也要一直继续。