关于PPP业务模式下会计核算的探讨

(河南水利投资集团有限公司 河南 郑州 450002)

PPP模式即Public-Private-Partnership的字母缩写，是指政府与社会资本之间，为了合作建设城市基础设施项目，或是为了提供某种公共物品和服务，以特许权协议为基础，彼此之间形成一种伙伴式的合作关系，并通过签署合同来明确双方的权利和义务，以确保合作的顺利完成，最终使合作各方达到比预期单独行动更为有利的结果。

一、PPP业务模式下具体流程

PPP业务模式下，基本的业务流程包括：项目筛选，项目决策，项目投标，项目合同的谈判及签订，项目建设实施及项目的运营管理，项目移交等阶段。其中主要环节在于项目建设实施及运营管理：(1)项目建设实施阶段，针对PPP项目，由社会资本方组织成立项目公司，项目实施阶段的责任主体是项目公司。社会资本方负责PPP项目注册资本金的资金筹措工作。(2)项目运营管理,项目公司作为PPP项目的实施主体，负责PPP项目运营期内项目投资的回收、运营维护费的计量和确认、合同条款的具体执行等各项工作。

二、PPP项目公司会计核算方法

根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》(财会〔2008〕11号)中的《企业会计准则解释第2号》第五项规定，企业采用建设经营移交方式(BT)参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，公司进入运营期，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。

第一，合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

第二，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

第三，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

需要注意的是：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

三、PPP项目会计核算问题探讨

PPP项目会计核算的主要作用是归集项目建设成本，反映项目运营情况，为项目竣工决算、绩效考核、政府付费提供财务数据；为银行等融投资机构评估项目风险与投资价值提供会计信息；为内部财务分析，优化管理，降费增效提供核算信息；为项目审计和税务征管等提供基础数据。

由于现有会计准则尚未针对PPP业务制定相关会计准则，目前PPP会计核算主要参照BT业务模式，但因PPP模式本身与BT模式也有多种不同，参考过程中也存在一些问题。因PPP项目目前大多在建设期，结合实际工作，现主要就PPP项目公司建设期的会计核算简要分析。

(一)PPP模式与BT模式区别

BT是一个短期的融资模式，仅强调建设环节；而PPP强调的是项目建成后的管理，社会资本方通过提高管理效率和质量来获得相应的投资回报，体现的是利益共享和风险共担的政府和社会资本合作的模式。

BT与PPP的区别归主要体现在以下四个方面：第一运营期限不同，BT期限是三五年，PPP期限可能是20年、30年。第二运营方式不同，对工程质量的要求也不同。BT一般是施工单位建成移交完之后，基本不再负责。PPP则对全过程负责，必须加强质量管理。第三BT以政府发包为主，PPP是发挥资本的杠杆作用，可以一定程度上扩大资本的作用，扩大项目规模。第四从实施方式来讲，BT是建设-移交，没有运营和维护。PPP有很长的运营期和维护期。

(二)PPP项目建设期会计核算

根据《企业会计准则解释第2号》关于BT业务会计处理的规定，项目公司在建造期间未实际提供建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。对此规定在实际操作中存在以下方面的问题：

(1)因目前大多数合同只是均在建设期，尚未到移交接阶段，合同中只约定了政府考核及移交过程中虽约定移交政府，但合同中多数都只是明确写明需要经政府审计后确定，未明确约定移交方式，也未约定强制政府方接受该项目。对项目公司来说承接的项目在建期实需承担相关风险，目前单纯的因合同主体不同将该项目与社会资本方自有项目予以区分，有些过于单一。

笔者认为国有企业在参与PPP项目时一定要在协议中明确项目资产归属和移交方式，如果项目资产不归属为国有企业且在项目运营期满无偿移交给政府，那就应该按照准则2号将项目资产确认为无形资产或金融资产。如果PPP协议中明确约定项目资产归属为国有企业且在项目运营期满有偿移交给政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均应将项目资产确定为固定资产。

(2)会计准则并没有对“在建工程”进行明确规定，也没有明确指出在建工程在达到预定可使用状态后必须转入固定资产，在建工程只是对在建项目进行的核算和归集，PPP项目在建期间也属于此类事项，至于后期是移交还是自用，转入金融资产或者无形资产，现阶段确实属于项目公司自己所有并承担相关风险。

最后，现行的财务方面的政策和PPP项目实施范围、付费机制、合作期限等无法匹配，亟待国家尽快出台相应的法律法规，以规范PPP项目公司的相关财务问题。本文仅就PPP项目会计核算一点浅显的个人看法，有不对的还希望多指正，同时也期望国家层面能够尽快出台相关政策，规范PPP项目的核算，提高PPP项目会计信息质量。