公平视域下有证与无证纳税人未申报行为的法理分析——《税收征管法》第六十三与第六十四条的比较、问题与修法建议

◆宋丽颖 ◆高 旭

一、问题的提出

在税收学术语中，“申报纳税”和“纳税申报”是两个不同的概念。申报纳税包括两个内容，即申报和纳税，其中申报是强调行为，而纳税强调的是结果。纳税申报仅指纳税人的法定行为，不包括是否纳税。本文主要讨论纳税申报行为，以及由纳税申报行为引发的纳税责任。在税收实践中，纳税人不纳税申报行为是常见的税收违法行为。由于违法主体、违法动机的不同，对税收征管秩序的危害是不同的，甚至差异很大。然而，现行《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）对纳税人不纳税行为的处理规定相对粗糙，未能从行为人的身份特征、行为动因和行为后果等方面区别对待，甚至有与立法精神相悖的法律条款，不但有失法律的公平性，更为严重的是对正常税收秩序造成负面的影响。文献检索发现，自《税收征管法》及其《实施细则》施行以来，特别是在《税收征管法》有关修改的研究文献中，本问题的研究尚属空白。在2015年国务院法制办公室公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案》（征求意见稿）中，相关法律条文和法律表述并未修改。因此，本文基于基层执法实践的视角，以法律的公平性和维护税收秩序为出发点，对不纳税申报行为进行法理分析，进而提出政策建议。

二、纳税人不纳税申报行为的概念与种类

（一）不纳税申报行为的概念

依据《税收征管法》的定义，纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据，是税务机关税源管理的一项十分重要的制度。顾名思义，不纳税申报是指纳税人未按照税法规定的期限、内容和要求向税务机关提交有关纳税事项书面报告的违法行为。从词语学角度讲，不纳税申报具有主观愿望，而未纳税申报可以理解为包括有主观愿望和无主观愿望两种，未纳税申报强调的是结果而非动机。在《税收征管法》中，两种表述方式都有，但无明确的法律界定，相应的法律责任也无区别，因此，本文将结果没有按照规定时限和要求进行纳税申报的行为，称之为“不纳税申报行为”。

（二）不纳税申报行为的种类

不纳税申报行为，从行为主体的主观愿望和行为方式上一般可以划分为四种情形：

第一种，不按期纳税申报。这种情形，一般来说明确纳税申报的义务，并有申报的主观意愿和申报的行为，仅是申报的时间滞后，不符合法律的规定。客观上讲，我国现行税收制度中不同税种的纳税申报法定期限不同，加之在特定时期内纳税申报时间也有特殊要求，如遇战事、地震以及重大流行性疾病等特殊时期纳税期限可能调整。另外，当纳税人遇到不可抗力因素，也可能延期申报。由此可见，不按期纳税申报从行为人的主观愿望看，属非故意行为。

第二种，不纳税申报，也称之为“未纳税申报”。不纳税申报主要强调的是行为结果——未申报，然而，不纳税申报的背景和主观动机相对更为复杂。从申报背景上讲，对纳税义务的知晓程度不同，以法律程序而言，凡是办理了税务登记证①自2015年开始，我国已经在全国范围内实行“三证合一”登记制度，即工商营业执照、税务登记证和企业技术代码证合为一证，2016年为了进一步简政，推广“五证合一”登记制度。所以本文所称“有证”“无证”概念涵盖所有法定证件。的纳税人，就应当明确纳税申报的义务。而对未办理税务登记证的经营者来说，税务机关未告知纳税义务，当然也就不知道有纳税申报的义务。从主观动机讲，对于办证纳税人而言，这是明显的主观抗拒行为。对未办理税务登记证的经营者来说，可能知道也可能不知道具有纳税申报义务。很明显，未办税务登记证的经营者，暂且不讨论是否属违法经营行为，至少有偷逃税收的主观愿望，在实现税收后又不主动履行纳税申报和缴纳义务，是典型的逃避缴纳税收的行为。

第三种，虚假纳税申报。虚假纳税申报，是指纳税人根据税收法律的规定，按时进行了纳税申报，但是，申报的内容与事实不符，包括销售收入、进项抵扣额、成本支出以及适用的税率与税法规定不符。从表现形式看，有纳税申报表和财务报表均不真实和财务报表真实而纳税申报表不真实两种情况。从主观动机看，有故意虚假纳税申报和过失虚假纳税申报②过失虚假纳税申报，也可以称之为不真实的申报，这是本文的界定。在《税收征管法》及其《实施细则》中并无概念的表述和法律责任的区别。但是，在税收征管实践中，两类虚假申报带来的后果和社会危害差异较大。从发生频率看，随着税收法制的健全、税收征管制度的完善和征管技术的进步，过失虚假纳税申报行为逐渐多发。而现行《税收征管法》对两类虚假纳税申报行为的法律责任无差异，应当在区别对待。鉴于本文的研究主题和篇幅所限，本问题另文探讨。之分。我们认为，过失虚假申报一般是指对税收政策的曲解、误解以及其他非主观愿望造成的，如对销售成立的确认时间、进项抵扣的范围和时限、成本列支的范围和标准以及税率的适用等的不正确理解形成的不真实申报。

第四种，拒绝纳税申报。拒绝纳税申报，一般是指办理了税务登记证的经营者或者未办理税务登记证的经营者，税务机关履行限期纳税申报程序后仍拒绝纳税申报的。拒绝纳税申报是一种行为违法，但结果可能有两种,一种是有应税收入，由此引发逃避缴纳税款后果；另一种可能本来就无应税收入，或者虽然有应税收入，但属于免征范围（包括不达起征点），那么仅仅是行为违法。在税收实践中，拒绝纳税申报行为一般发生在未办理税务登记证的经营群体，主要原因有两点：一是由于未办证，缺乏政府纳税告知程序，纳税人不清楚具有申报义务；二是由于纳税人知道自己经营收入需要纳税，而心存侥幸以不办税务登记证的方式试图逃避纳税义务。

前三种情形有一个共同特征，就是纳税人明知负有申报纳税义务。我们认为，第四种情形与前三种情形有本质的区别，这种区别主要体现在纳税人不一定知道具有申报纳税义务。从执法程序角度看，纳税人在办理税务登记的同时，税务机关已履行纳税告知程序，包括应纳税种、申报方式、纳税时限等。而第四种情形缺失纳税告知程序。因此，前三种情形可以归为已办理税务登记证的纳税人（以下简称“有证纳税人”），而第四种情形可以理解为没有办理税务登记证的纳税人（以下简称“无证纳税人”）。因为《税收征管法》及其《实施细则》未按上述四种情形具体区分和界定，而是以“有证”和“无证”为基本特征界定法律责任的，因此，本文只能以“有证”和“无证”为背景，结合四种情形进行分析和讨论。

有证纳税人，是指依法办理工商营业执照和税务登记的纳税人。无证纳税人，是指未办理有关经营证照和税务登记证手续的纳税人。无证纳税人包括已办理工商营业执照而未办理税务登记证、两种证件均未办理和办假证或伪造证件等三种情况。因为《税收征管法》及其《实施细则》对第三种情况没有特定法律条款，本文统称三种情况为无证纳税人。

三、有证与无证纳税人不纳税申报行为法律性质与法律责任比较

（一）有证与无证纳税人不纳税申报行为的法律性质比较

从立法初衷和法律条文的表述分析，《税收征管法》第二十五条应当是针对有证纳税人的。纳税人不申报纳税行为的表现形式和原因是多样的，造成的后果及其危害性差异比较大，一概而论显失公平。所以，要根据每一种不纳税申报的动机、手段、后果以及危害性具体分析和定性。从法律程序上讲，纳税人在办理税务登记后，被告知具有纳税申报的法定义务。在这种情况下，上述三种情形要做具体分析：从征管实践看，故意不按期申报者少之又少，况且在征管实践中很难区分故意与非故意，因此对这种不按期申报行为应定性为违法行为，但对因此而形成的未缴税款定性为偷税不当，因为一般情况下并没有偷税的主观愿望，也没有偷税的典型手段；对通知申报而拒绝申报的行为，应当定性为偷税；对虚假申报行为毫无争议定性为偷税。因为后两种情形偷税意愿和手段明显且性质恶劣。

《实施细则》第十二条第二款规定，“前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起三十日内，持有关证件向所在地主管税务机关申报办理税务登记证。”这里所称的纳税人是指不从事生产、经营活动，取得应税收入、发生应税行为或者拥有应税财产的，依照法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。这种情况比较复杂，类型比较多：有办理了营业执照和税务登记证的纳税人，有其他相关部门和机构核发证件的经营组织、社团发生应税收入或具有应税财产的纳税人。当然还有取得非法应税收入和应税财产的纳税人，对于这类应税收入和财产是否应当征税，目前学术界仍有争议，本文暂不讨论。从执法程序考量，无证纳税人因缺失纳税申报告知程序，纳税人未申报缴纳税款，从主观上讲，并不一定全是故意行为，有的纳税人并没有相应的税务专业知识，并不知道自己的经济行为是否为经营行为，是否应该缴纳税款，什么时限以什么方式申报，缴纳的税种是什么。在这种情况下，把不申报纳税行为定性为偷税显失公平。

（二）有证与无证纳税人不纳税申报行为的法律责任比较

对于有证纳税人不按期纳税申报行为，依照《税收征管法》第六十二条规定。对有证纳税人不纳税申报的第二、第三种情形定性为偷税，依照《税收征管法》第六十二条规定处理的同时，依据《税收征管法》第六十三条规定。《税收征管法》第六十二条和《税收征管法》第六十三条不但明确了不纳税申报行为以及因不纳税申报行为导致的不缴或者少缴税款的法律责任、法律后果，还明确了法律程序，分别为：不纳税申报行为处理程序是，责令限期改征→行政处罚；对不缴或者少缴税款行为的处理程序为，限期申报缴纳→税务行政处罚→情节严重者刑事处理。

对于无证纳税人的不办税务登记证行为依照《税收征管法》第六十条规定，“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；……”。该行为的处理程序为：责令限期改正→行政处罚。对于无证纳税人不纳税申报行为以及导致的不缴或者少缴税款，依据《税收征管法》第三十七条规定。该条明确了对无证纳税人涉税违法行为的处理程序，即，核定应纳税款→责令缴纳税款→责令无效后扣押→扣押无效后拍卖或变卖。对于无证纳税人不缴或者少缴的税款除了采取上述措施追缴外，还应依据《税收征管法》第六十四条规定。

需要明确的是，以上两个行政处罚虽然处罚对象相同，但违法事实不同，并不违背行政处罚的“一事不二罚”原则。

（三）有证与无证纳税人不申报行为引发的税款追征期的比较

《税收征管法》及其《实施细则》对不纳税申报行为造成的不缴或者少缴税款的追征期限没有专门的规定，而对征纳双方的责任有明确规定。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追缴税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”在《实施细则》中，对上述“特殊情况”的解释为，纳税人、扣缴义务人在五年内，累计不缴或者少缴税款达到十万元。根据上述规定精神，对于有证纳税人的三种不纳税申报行为，从责任角度看，应归咎于纳税人；从行为性质看，具有偷税愿望和手段。所以，造成不缴或者少缴税款后果的，应当适用《税收征管法》第五十二条第三款规定，无限期追征。无证纳税人的不申报纳税行为，从主观愿望看，并非全属故意；从责任角度看，应归咎于纳税人；从行为性质看，无明显的主观和手段。所以，依《税收征管法》第六十四条第二款规定，税款追征期一般为三年，五年内累计不缴或者少缴税款达到十万元的可以延至五年。

四、结论与建议

综上分析，有证与无证纳税人的四种不纳税申报行为的主观愿望、表现形式、造成的后果差异较大，然而现行《税收征管法》及其《实施细则》对相关问题表述不具体，这是实践中争议较大的根本原因。本文对两种身份纳税人的四种不申报纳税行为的定性、适用程序、税款追征期、处罚依据以及法律后果等进行了法理比较分析，结果发现，因不申报缴纳引起的少缴税款的违法成本和风险，有证纳税人要大于无证纳税人：对前者不申报行为进行行政处罚，由此造成的少缴税款可以定性为逃避缴纳税款行为，除了对所偷税款给予行政处罚后可能还要追究刑事责任；而后者的行政处罚为终结处罚；前者税收追征期无限，后者追征期一般为三年，最多为五年。

我们认为，《税收征管法》及其《实施细则》的立法宗旨，是引导和激励纳税遵从，规范征纳法律关系，维护税收秩序。从法律规范讲，所有经营业户都应当办理税务登记证，并按时申报缴纳税款。从税源管理角度看，有证纳税人已纳入税务机关的管理范畴，申报缴纳税款行为可控，税收流失风险相对较小。而无证纳税人游离于税源管理制度之外，因信息的严重不对称，税收流失风险极大，基于违法成本的比较分析，无证纳税人不纳税申报行为的行政处罚应当重于有证纳税人不纳税申报行为。上述法律责任的差异严重违背了立法精神，对纳税人办理税务登记证行为产生了“负激励”作用，在一定程度上影响了税源管理工作。为此建议：第一，合并《税收征管法》第六十三条和六十四条，对偷税（逃避缴纳税款）重新定义；第二，对于无证纳税人的未办证行为除依照现行法律进行处罚外，对不申报行为以及少缴税款定性为偷税（逃避缴纳税款）行为，在行政处罚环节，在按有证纳税人处罚的基础上，可以加成处罚，情节严重的，追究刑事责任；第三，明确不纳税申报的税款追征期，使有证和无证纳税人的税款追征期保持一致，甚至于无证户税款追征期长于有证户追征期。