税收法定原则下税收契约的思考

2018-04-01◆赵宇

税收经济研究 2018年2期

◆赵宇

相较于研究税收政策及税收征管的文章而言，国内现有研究税收契约的文章并不多见，并且文章的研究视角各有差异。有学者从法学的角度研究税收契约，如于鲲在《中世纪契约论与和谐社会构建》一文中建议充分发挥契约理论的价值原则，保证社会和谐、稳定、有序地发展。赖超超和蔺耀昌在《税务行政中的契约理念及其体现》一文中指出：“平等、协商理念对于提升纳税人主体地位、增进税收公平、改善征纳关系、实现高效行政都颇具现实意义。”也有学者从经济学的视角对税收契约开展研究，如张美中在其博士论文《税收契约理论研究》中指出：“税收契约论的提出对推动中国的经济与政治改革具有现实意义，促使政府自觉、自愿地改革自身，弱化以至于取消没有责任的权力和为制度创新提供新的思路和理论依据。”蔡昌在《和谐社会下的税收契约优化问题研究》一文中指出：“税收契约精神强调在自由、平等、诚信基础上构建合理的税收秩序,税收契约是和谐社会的必然产物、体现着征纳双方的利益均衡以及税收经济效应的均衡。”

党的十八大以来，全面依法治国的基本方略不断深化、践行，依法治税成为征纳双方处理涉税事项的不二法则；税收治理外部环境发生了较大变化，基于税收法定原则之下的税收契约应当如何演绎发展，成为本文的关注重点。

一、税收契约的由来

（一）契约

法律意义上的契约行为最早始于古罗马，罗马法最早概括和反映了契约自由原则。随着契约行为的不断增加，契约的适用领域不断拓展，契约观念不断演化发展，平等、自由、协商、诚信构成了现代意义上的契约观念。

（二）行政契约

长期以来，在传统法学理论中，公权力是被禁止契约化的；因为按照传统法学理论的理解，一旦公权力被允许契约化，将直接导致公权力异化的后果，从而影响私权利的正常行使。20世纪以来，公权力、私权利领域呈现出不断发展融和的态势，特别是随着新公共管理理论在英美等国家的实践，公权力契约化的探索逐渐出现在行政法领域，禁止公权力契约化的传统认识日益受到挑战。

行政权的契约化，并不是要求所有的行政权必须采用契约的方式实施，只是相对的概念；行政权契约化的实质是通过提供充足的行政程序、救济机制，保证行政相对人意愿的真实表达；行政权契约化的探索以及探索领域的不断扩围，体现了行政权管理方式的发展变化，丰富了行政权的运行模式，符合公权力、私权利相互融合的发展趋势。

（三）税收契约

税收在国家行政体系中具有重要地位，税收法定原则是世界各国在处理税收事项的首要原则，税收法律在满足国家财政收入需要的同时，还须实现对纳税人财产权的保护。征纳双方在处理涉税事项时，税收法律成为共同的行为准则。

在现实的经济交往过程中，纳税人利益最大化的内在诉求不断演绎升级，使得经济交易形式日益复杂多变，税法滞后于经济交易的现象极为普遍，税法规制落后于商人创造的商务交易类型。随着经济社会的发展，税法领域日益呈现出公法、私法相互融合的特点，甚至一些原本属于私法领域的制度在税法中也开始出现。如何消除税法的制度性缺失，已是世界各国税务管理当局面临的一大问题。

税收契约化为解决这一问题提供了一种新的可能，征纳双方将平等、自由、协商、诚信等现代契约理念贯穿在税收征管的过程中，税务机关更加尊重行政相对人真实意愿表达，为税收征管权力的行使增加弹性手段，有助于提升税收行政效率、纳税遵从度，改善税收征纳关系。

二、税收契约在我国的实践及存在的问题

（一）税收契约在我国的实践

税收契约在我国的实践较为迟缓，且实施领域有限，目前涉及税收契约的实践主要体现在以下领域：

1.预约定价安排

预约定价安排是我国探索税收契约的开始，随着经济全球化的深化，跨国企业、跨境税源日益增多，关联企业间的税收征管日趋复杂，税收契约为解决这一难题提供了新的思路。国家税务总局2009年出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》第四十六条规定，企业可以与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排是税收契约在反避税领域的制度创新。

截至2015年底，我国税务机关已收到192个双边预约定价安排的书面谈签意向和正式申请（其中49个已签署），涉及日本、韩国、美国、丹麦、新加坡等16个国家和地区。①国家税务总局：《中国预约定价安排年度报告（2015）》。在实施预约定价的过程中，征纳双方关注的焦点是对涉税疑难问题形成共识，确保征纳双方在预约定价安排过程中真实表达意愿。这样的制度设计，有助于征纳双方实现税收法治之下的合作共赢。随着经济全球化程度的日益加深，申请预约定价安排的数量仍将不断增长。

2.税务和解与税务调解

2010年2月10日国家税务总局颁布的《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）首次将税务和解与税务调解纳入税务行政复议领域。《税务行政复议规则》第八十六条规定，申请人和被申请人对于行政处罚、核定税额、确定应税所得率、行政赔偿、行政奖励以及存在其他合理性问题的具体行政行为可以按照自愿、合法的原则，允许在行政复议机关作出行政复议决定以前达成和解。

《税务行政复议规则》将《行政复议实施条例》的和解范围进行了适度扩围，是对依法复议的有力补充；将自愿、合法明确为税务和解的基本原则，为征纳双方的意思自由、真实表达提供了制度保障，便于征纳双方便捷、高效地解决涉税纷争，提升税收征管效率。

3.大企业税收管理中的税收遵从协议

代表公权力的税务机关与私权利的直接代表纳税人就税收遵从签署具有契约理念的协议文书，是税收契约在税收征管领域中的发展创新。2011年7月颁布的《国家税务总局大企业税收服务和管理规程(试行)》（国税发〔2011〕71号）第十七条、第二十一条规定，税务机关与企业集团在自愿、平等、公开、互信的基础上，签订税收遵从协议，共同承诺税企双方合作防控税务风险。

税务机关与纳税人签订税收遵从协议后，应监控协议的执行情况，并定期对执行情况进行评估，并向上一级税务机关报告。税收遵从协议中征纳双方关注的焦点是税收遵从度，以纳税人自我评估、自愿遵从为基础，通过制度安排和法律约束，促进双方相互信任、理解，增强征纳双方自愿遵从税法的意识。

（二）税收契约在实践中存在的问题

税收契约在取得进展的同时，也表现出一些问题。这些问题主要表现在以下几个方面：

1.对税收契约的系统理论研究较为缺乏

“从马克思主义经济基础和上层建筑理论来说，经济学解决的是经济基础，而法学是上层建筑，上层建筑应该服务于经济基础。”①江平：《依然谨慎的乐观》,杭州：浙江人民出版社,2016年版，第134页。税收契约的发展与实践，首先需要来自于法学界的理论研究与制度创新，但现实中尚缺乏对于税收契约的深入研究，对税收契约的产生、适用范围以及程序设置等问题亟须确认。理论上的缺失，导致我国税收契约的实践探索处于发展初期、甚至徘徊不前。

2.税收契约的实践探索缺乏法律保障

在税收法定原则的基础上引入契约理念，是一种税收征管模式的创新与探索。税收契约的大力推动，必然亟须法律（制度）层面的保障，但我国税收契约的探索缺乏法律（制度）保障，各地税务机关在探索实践中存在一定的抵触和恐慌心理。上文提及的《税务行政复议规则》虽然拓展了《行政复议实施条例》的和解范围，但有学者认为，《税务行政复议规则》属于下位法，拓宽《行政复议实施条例》的和解范围，应属无效。面对法律保护的制度性缺失，各地税务机关在税收契约的探索实践中，往往心有余悸，直接影响了税收契约的发展。

3.征纳双方对如何实施税收契约缺乏足够的认识

个别税务干部对自由、平等、协商、诚信等契约理念引入到税收管理过程，缺乏足够的认识；在税收征管过程中，与纳税人沟通、交流不足；认为签订税收遵从协议无非是追求宣传效果，对于如何帮助纳税人防控涉税风险、增加征纳双方的合作，缺乏思考；面对征纳双方的涉税争议，多以管理者的面貌出现，与税收契约的内在要求相距甚远。同时，部分纳税人因长时间的思维定式，在税务机关面前缺乏真实意愿表达能力，征纳双方有效沟通亟须加强。

三、完善我国税收契约的建议

基于依法治税的治税环境以及数字经济、互联网经济的时代背景，税收契约理应在税务实践中发挥更大的作用。为了促进我国税收契约的发展，笔者提出以下建议。

（一）明确税收契约的功能定位

为了完善税收契约，首先应当明确税收契约的功能定位。基于我国税收契约的现状和税收征管的实际情形，现阶段应当将税收契约的功能定位在监督税务行政权力、保障纳税人合法权利，税收契约的相关制度设计均应围绕这一功能定位展开；进一步拓宽税收契约的深度和广度，确保征纳双方在税收契约中真实合意的实现；探索建立涵盖税收执法事前、事中、事后全过程的税收执法内控机制，有效预防税收执法风险。

（二）明确税收契约必须基于税收法定原则之下

税收法定原则是现代法治国家处理税收事项的基本准则。在实现税法规制的过程中，由于现实经济交易的复杂多变，且税法身处公法、私法相互交融的特殊领域，税法漏洞显得较为突出。面对这一弊端，世界各国税务管理当局采取了税法解释、类推适用、税务契约等一系列方式予以补救。税法解释、类推适用多为发现税法漏洞之后的补救，而税收契约的方式则为征纳双方提供了事先防范的路径。

税收契约的实质是征纳双方在税收法律框架之下，通过协商的方式、坚持诚信的理念，就未来的某类涉税事项形成共同意愿的一致表达。这个共同意愿就是征纳双方将采取合法的、积极的应对方式，追求双方都能采纳、接受的结果，实现税法的规制效果，从而消除可能的争议。税收契约不得违反现行税收法律规定，税收契约有助于实现税法的稳定性和确定性，税收契约与税收法定原则共同服务于法律正义目标的实现。

（三）进一步明确税收契约的适用范围

税收契约必须基于税收法定原则之下，因此诸如纳税人、课税对象、税率等税制核心要素的税法确认，则不应适用税收契约。征纳双方在税收契约中可以约定的只能是非税收法定要素内容，且受到法律原则的限制，比如对涉税事实认定或涉税信息获取存在困难，调查成本过大的，建议可以适用税收契约；但通过日常调查手段，可以认定的涉税事实、信息，不宜纳入税收契约的范围。