论国有僵尸企业破产的税收治理

◆金 超

僵尸企业，是指那些丧失市场自我生存能力，但因获得政府补贴或银行不当续贷等非市场化措施支持而免于倒闭的负债企业。①王欣新：《僵尸企业治理与破产法的实施》，《人民司法》（应用），2016年第13期，第4—9页。根据2016年7月中国人民大学国家发展与战略研究院发布的《中国僵尸企业研究报告——现状、原因和对策》，在我国僵尸企业中，国有和集体企业比例最高，且集中在钢铁、房地产和建筑装饰等行业。资源性行业和重工业中存在的国有僵尸企业，已经成为国有企业利润下滑主要的“出血点”。②王仲兵，刘 颖：《国有僵尸企业：概念、机理与治理方略》，《地方财政研究》，2017年第5期，第45—49页。典型的国有僵尸企业，例如中远控股，它是2005年经国资委批准成立的从事集装箱运输、船舶制造和修理的国有企业。中远控股2013年、2014年、2015年度连续亏损71.80亿元、13.82亿元、46.16亿元，但同时分别收到政府补助3.32亿元、17.43亿元、42.57亿元，在巨额的补贴后，中远控股实现盈利并得以维持经营。③郝亚娟：《预算软约束视角下的僵尸企业存在原因分析——基于中远控股的案例研究》，广州：广东外语外贸大学硕士学位论文，2017年，第19—25页。但是国有企业亏损，政府不应埋单，去产能和国企改革要求对持续亏损3年以上且不符合结构调整方向的国有僵尸企业，通过资产重组、产权转让、关闭破产等方式尽快出清。尽管国有企业破产占当年全部破产案件审结比重从2011年超过51%，逐年下滑至2014年的27%，④张钦昱：《软预算约束视角下破产清算程序之反思及重构》，《法商研究》，2016年第3期，第92—101页。这进一步反映了国有企业改革的方向是多兼并重组，尽可能少破产。⑤陈玮英：《国有企业下一步改革多兼并重组少破产》，《中国企业报》，2016年3月15日，第G01版。也有学者对以债务重组代替企业破产表示质疑，认为无论是民营企业注资还是债转股，都需要中国政府的批准，这是政府干预代替市场机制。这是否有利于资源配置，还是违背市场原则，值得深思。参见曾康霖：《依法治国，需要建立和完善企业破产制度》，《东岳论丛》，2016年第4期，第23—29页。但是破产不可避免，因此破产重整、和解和清算依然是处置国有僵尸企业的重要方式。

僵尸企业早在二十世纪八十年代就由美国学者彼得·科伊提出，但在国内直到2015年才兴起对僵尸企业的研究，以中国知网为例，以僵尸企业为主题的论文，2015年达到268篇，而此前合计才一百余篇，2016年更是达到惊人的2119篇，2017年虽有所回落，却也有1138篇论文。但是令人遗憾的是在这些论文当中鲜有从税法角度研究国有僵尸企业破产问题的。

国有僵尸企业的形成有诸多原因，其中一个重要原因便是地方政府考虑到税收收入。①在《中国僵尸企业研究报告——现状、原因和对策》中，将僵尸企业的形成原因梳理为以下5点：地方政府和企业之间的政企合谋，地方政府之间和国企之间的恶性竞争，四万亿投资刺激的后遗症，金融危机后外部需求的冲击和银行的信贷歧视。由于国有僵尸企业规模一般较大，在分税制背景下，对于稳定地方的财政收入具有重要作用，尤其在营业税改增值税的背景下，地方税收短期内形成减收，使得地方政府不敢让这些僵尸企业破产，从而给予政府补贴。另外，僵尸企业负债沉重，没有相应的税收优惠政策，使得优势企业不愿介入进行兼并重组，这减缓了国有僵尸企业的处置进程。国有僵尸企业的破产不同于二十世纪九十年代由政府主导的国有企业政策性破产，随着2007年新《企业破产法》的实施，国有僵尸企业的破产由市场主导，而这更要求充分发挥破产法在僵尸企业治理中的重要作用。通过破产法清理僵尸企业，这其中必然会涉及诸如税收债权、税收减免和税收征管等，但是由于立法理念的差异，目前我国税法与破产法之间依然有诸多不协调之处，因此有必要通过推动税收法治，加快国有僵尸企业破产清理。

一、税务机关在国有僵尸企业破产中的法律地位

目前，税收征纳实体法律关系是一种公法上的债权债务关系成为主流观点。②张守文：《税法原理（第七版）》，北京：北京大学出版社，2017年版，第30页。德国的《税法通则》更是明确指出税收是一种金钱给付。但是《企业破产法》并没有明确税务机关可以作为债权人向人民法院提出对企业进行重整或者破产清算的申请。但近年来，浙江、北京等地的法院，已经开始承认税务机关有权以债权人的身份申请企业破产，只要税务机关享有到期的税收债权。③相关案例有浙江省仙居县地方税务局、浙江大卫房地产开发有限公司社会保险纠纷破产案，(2017)浙1024破申2号；衢州市地方税务局直属分局、衢州金德塑胶管业有限公司破产案，(2017)浙08破申1号；衢州市地方税务局直属分局、浙江金德卫浴有限公司破产案，(2017)浙08破申3号；准予受理北京市房山区地方税务局申请北京碧溪温泉饭店有限责任公司破产清算案，(2014)房破预初字第00008号。可是在这些案例里的债务人基本是民营企业，也就是说很少有税务机关会主动申请国有企业破产。这并不是因为这些国有僵尸企业不存在欠税问题。税务机关一方面为了稳定税收，另一方面迫于地方政府的压力，从而不敢申请国有僵尸企业破产。但是通过破产出清国有僵尸企业，迫切需要税务机关敢于利用自己债权人的地位。因为相比于民营企业，国有企业自身及其债权人更没有动力申请破产。国有僵尸企业只要不破产，政府就不会停止“补血”，企业债权人的负责人就可以“规避经营责任”，④卢敬春：《处理僵尸企业势在必行——专访华东政法大学副校长、教授、博士生导师顾功耘》，《中国法治文化》，2017年第1期，第13—15页。将损失最小化。一旦国有僵尸企业破产，企业债权人的债权很难得到满意的清偿。但是税务机关的税收债权在《企业破产法》中保障程度较高，又受到一系列税收法律的保护，需要其行使自己的权利，促进国有僵尸企业破产的启动。国有僵尸企业一般规模较大，可能在多地的税务机关都有欠税。基于债权人的地位，各个税务机关都应有权独立向法院提起破产申请，当然由于中央税收入归属中央政府，不涉及地方的利益，也可以由各地税务局的上级统一申请。

税务机关和破产企业之间的关系不仅仅是税收法律关系，税务机关在破产案件中也不是单纯的行政执法者，它也是破产企业的债权人。基于双方债权债务关系，税务机关应当依法申报债权和参加债权人会议。税务机关未进行债权申报的，将丧失作为债权人的相应权利。税务机关所申报的税收债权不被管理人确认，相关司法案例已经允许税务机关有权提起民事诉讼请求法院确认税收债权。⑤瑞安市地方税务局诉生活秀集团有限公司破产债权确认纠纷案，(2014)温瑞商初字第1953号。认清税务机关在企业破产申请、受理过程中债权人事实，税务机关也就相应地享有《企业破产法》等法律赋予债权人的相应权利。例如根据《公司法》司法解释（二）第十八条第二款，税务机关作为债权人对导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算的董事和控股股东，有权主张其对公司欠税承担连带清偿责任。税务机关对此有权对干扰国有僵尸企业破产清算的特定单位和个人主张连带清偿责任。如果因破产管理人未勤勉尽责，导致税款流失的，税务机关也有权根据《企业破产法》第一百三十条要求管理人承担赔偿责任。

《企业破产法》第八十七条赋予法院强制通过重整计划的权利，考虑到国有僵尸企业一般规模大，造成变现难度较大，周期较长，成本较高，不利于债权人及时实现权益，还可能带来职工安置等一系列社会问题，法院很有可能会让国有僵尸企业进入破产重整。但是法院行使该权利的前提是税收债权将获得全额清偿，或者税务机关通过重整计划草案。这就意味着税务机关要通过重整计划草案，需要出席会议的税收债权组的税务机关过半数同意，并且所代表的债权额占税收债权总额的三分之二以上，因此需要承认各个税务机关平等的债权人地位。在国有僵尸企业重整还是清算的问题上，税务机关享有重要地位，需要各个税务机关积极参与，同时合理评估国有僵尸企业破产重整的可行性。

对于进入破产清算的国有僵尸企业，需要办理注销登记。根据现行《税收征收管理法实施细则》第十五条规定，破产企业办理注销登记前必须首先办理注销税务登记，而根据第十六条规定，办理注销税务登记前则必须结清应纳税款和滞纳金。所以一旦税款无法结清，破产企业将无法进行注销。税务机关可以在企业未申请破产前，通过法律赋予自身的行政执法者的地位，来保护税收债权。但是在破产清算中，税务机关的主要的法律地位是破产企业的债权人，若破产财产已经分配完毕，破产程序终结，其作为债权人的身份也应终结。税务机关不能利用自身兼有行政执法者的身份再去干扰破产清算。理顺税务机关在不同阶段的主要的法律地位，对于税收债权保护和僵尸企业的清理具有重要意义。

二、国有僵尸企业破产的税收清偿

（一）税收债权的范围与受偿顺位

《企业破产法》第一百一十三条对破产人所欠税款的清偿顺位做出了规定，①《企业破产法》第一百一十三条第一款：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。使税收债权获得了优先于普通债权受偿的权利，但是企业在破产申请前后的拖欠和产生的税款性质各有不同，《企业破产法》第一百一十三条所指明的所欠税款范围是有限的，仅是企业破产申请受理前成立的没有担保且未过追征期的欠缴税款。

对于破产企业资产变现产生的税款的法律性质，法院有两种截然不同的看法：第一，属于税收债权，在担保债权、破产费用、共益债务、职工债权后进行清偿；②江苏霞客环保色纺股份有限公司破产重整案，(2014)锡破字第0009－14号。第二，属于破产费用，应当从破产财产中优先拨付。③原告承德嘉泰房地产开发有限责任公司与被告承德市自动化计量仪器厂破产管理人债务纠纷一案，(2015)承民初字第00136号。尽管如果把破产财产在处置过程中产生的税费列入破产费用，会造成可供分配的破产财产减少，直接影响其他债权的清偿。④郭一鸣：《破产涉税问题初探》，《法治论坛》，2016年第4期，第61页。但我们应当看到的是，破产企业资产变现带来的税款是在债务人财产的管理、变价和分配中产生的，是为破产程序进行而实施的，是为了全体债权人的共同利益，符合破产费用的实质定义，所以应由债务人财产随时进行清偿。

为债务人继续营业产生的其他债务和因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务均为共益债务，那么相应产生的税款也应为共益债务，应由债务人财产随时进行清偿。

只要纳税人不存在偷税、抗税、骗税情形，不管是税务机关的责任或纳税人的失误导致纳税人未缴、少缴税款，税务机关在三年内可以进行追征税款，因纳税人的过错导致少缴税款的，特殊情况下，追征期可以延长到五年，超过上述期限，纳税人有权拒绝缴纳，因而已过追征期的欠税不属于破产债权。

根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定，同样不属于破产债权的还有税务机关对破产企业的罚款和破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金。对于破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，根据司法解释的规定，属于普通破产债权，而不是税收债权。

（二）税收债权与担保债权的受偿顺位

国有企业比民营企业更容易获得银行的贷款，且大部分贷款有财产担保，使国有僵尸企业在被申请破产前不仅有未结清的税款，更负担大量有担保的债务。至于担保债权和税收债权的优先性问题，《税收征收管理法》第四十五条“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”和《企业破产法》第一百零九条“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”分别进行了规定。对此在司法裁判中，法院形成了两种不同的观点：第一，适用《税收征收管理法》第四十五条，发生于担保债权之前税款优先于担保债权；第二，适用《企业破产法》第一百零九条，税收债权产生时间与担保债权设立时间的先后顺序对此并无影响，《税收征收管理法》《企业破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，两者是特别再到更特别的关系。①中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行等诉绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷案。第一种观点是一审法院浙江省绍兴市柯桥区人民法院的观点，(2016)浙0603民初字10874号；第二种观点是二审法院浙江省绍兴市中级人民法院的观点，(2017)浙06民终1119号。也有学者立足别除权权源基础、物权优先于债权民法原理和留置权相对优先性地位，对第一种观点进行了批判。②蒋辉宇：《破产清算程序中税收债权受偿顺位的重构》，《税务研究》，2017年第11期，第74—78页。

国有僵尸企业一方面由于经营模式的僵化，导致大量国有资产体制性流失；另一方面由于优质资产不足，使国有资产交易性流失更具隐蔽性，在某种意义上出清僵尸企业的目的就是防止国有资产流失。③赵树文，王嘉伟：《僵尸企业治理法治化保障研究——以破产法及其实施机制的完善为研究路径》，《河北法学》，2017年第2期，第78—92页。显然采用第一种观点，通过保证税收债权的优先性，更有利于防止国有资产流失。但是笔者认为真正要做到国有资产保值增值，应当偏向第二种观点。一方面这有利于塑造国有企业的信誉，保护信赖利益；另一方面保证担保债权的优先性，因为稳定了市场，其并不必然造成税收的减少。况且法律已经赋予税务机关有权采取税收保全措施，只要税收债权有担保，税务机关就可以获得别除权，对特定担保财产享有优先受偿的权利。另外税务机关也拥有强制执行权，也可以在企业破产前对欠税强制执行。一方面强制执行权是税务机关法定权利，另一方面强制执行可以使企业避免滞纳金和罚款，使债务人财产实际受益，所以即使在法院受理破产申请前六个月内，税务机关对企业的欠税进行强制执行，事后法院也不应依照《企业破产法》第三十二条进行撤销。

（三）税收债权与安置费用的受偿顺位

有学者通过回顾我国破产法立法历程，认为职工权益保护问题是中国破产法进化的“元问题”，但同时也逐渐地从核心走到边缘。④陈夏红：《从核心到边缘：中国破产法进化中的职工问题（1986—2016）》，《甘肃政法学院学报》，2016年第4期，第92—117页。但对于国有企业改革，职工安置问题始终是棘手问题。在1994年开始试点实施的国有企业政策性破产，其主要特点是：第一，破产企业的土地使用权不管是否抵押，其转让所得首先用于破产企业职工的安置；第二，企业在破产前向职工筹借的款项，如果是为维持生产经营，则视为破产企业所欠职工工资优先清偿。破产人所欠职工的债权优先于税收债权进行清偿，是新旧《企业破产法》都规定的。但是由于安置费用范围并不明确，《企业破产法》既没有规定，也与其中的职工债权并不完全重合，容易造成金额偏高，将使税收债权无法按照《企业破产法》的规定得到清偿。

学界对政策性破产多有批评，认为它违背破产法公平清偿债权债务的立法宗旨，也违反担保法等法律法规。①王欣新：《新破产立法与国企政策性破产的关系》，《人民法院报》，2004年7月9日。因此国务院早在2006年就发文规定2008年后不再实施政策性破产，但政策性破产并没有完全退出历史舞台。《企业破产法》第一百三十三条将取消政策性破产的权利让渡给制定者国务院，②《企业破产法》第一百三十三条：在本法施行前国务院规定的期限和范围内的国有企业实施破产的特殊事宜，按照国务院有关规定办理。在供给侧改革的背景下，面对国有僵尸企业破产带来的下岗潮，政策性破产似乎又有用武之地。收回原划拨土地使用权后的土地出让收入成为当下安置费用的重要来源，例如《国土资源部关于支持钢铁煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国土资规〔2016〕3号）规定产能过剩退出企业涉及的国有土地可交由政府收回，政府收回国有土地使用权后的出让收入，可按规定通过预算安排支付退出国有企业职工安置费用。尽管根据司法解释，破产企业国有划拨土地使用权不属于破产财产，但是一方面划拨土地通过缴纳土地出让金可以进行出让，另一方面划拨土地在法定情形下依然可以进行抵押。国有僵尸企业的职工安置不能继续以牺牲包括税务机关在内的广大债权人的利益来完成。早在2016年，中央政府就设立1000亿的专项奖补资金，用于化解钢铁、煤炭行业产能过剩，解决职工安置问题。③李丽辉：《中央财政积极支持钢铁煤炭去产能，安排一千亿元专项奖补资金》，《人民日报》，2016年5月19日第6版。未来处置国有僵尸企业的职工，需要依靠进一步健全社会保障体系，建立政府专项资金，从而使税务机关的税收债权在《企业破产法》下得到足额清偿。

（四）不同税种的受偿顺位

在国有僵尸企业破产程序中，除个人所得税之外的其余税种都有可能成为税务机关税收债权的来源。不同税种在破产程序中的受偿顺位法律并没有进行规定。由于各税种的重要性难分高下，因此对享有优先受偿权的税收债权在破产清偿中进行税种限制被认为没有可行性。④陈 政：《破产债权清偿顺序问题研究》，重庆：西南政法大学博士学位论文，2014年，第168页。但不少国有僵尸企业集中在资源性行业和重工业中，已实际多年未能盈利，甚至没有正常的经营活动，可高消耗、高排放产业现状未能改变，是否应优先征收资源税和环境保护税值得讨论。像在我国台湾地区，就有规定土地增值税、营业税和关税在破产中优先受偿。⑤王令云：《破产程序中的税收债权问题》，上海：上海交通大学硕士学位论文，2014年，第16页。但环境保护税2018年才开征，其前身排污费作为行政收费，在破产清偿中，却并没有优先受偿权。对此，就有学者对于部分由行政收费改成税收的税种，例如车辆购置税享有优先受偿权提出过质疑。⑥熊 伟：《作为特殊破产债权的欠税请求权》，《法学评论》，2007年第5期，第90—97页。但是也有学者提出截然不同的观点，认为在法院受理破产申请前，国家依法对破产企业征收的各项费用，其与税收具有同一地位。⑦李永军，王欣新，邹海林，徐阳光：《破产法》，北京：中国政法大学出版社，2017年版，第264页。可这样会使税收债权的范围泛化，从而损害其他债权人的利益。

税收债权具有公共债权性质，有一定特殊性，韩长印教授就认为“如果不赋予其优先权，就意味着政府在特定破产案件中遭受的损失，最终会通过增加税率或税额等方式外化为其他纳税人的损失”。⑧韩长印：《破产法学》，北京：中国政法大学出版社，2016年版，第307页。但是在税务机关已经具有税收保全和强制执行权的前提下，再给予所有破产申请受理前的欠税优先受偿权，是否有保护过度从而侵害其他债权人的利益之嫌，值得商榷。在不少国家破产法立法淡化税收债权的优先受偿权的趋势下，①如德国现行《破产法》不再将税收债权列为优先破产债权，而是将其作为一般债权对待。参见李永军：《破产法——理论与规范研究》，北京：中国政法大学出版社，2013年版，第193页。我国也有必要对税收债权的优先受偿权进行合理限制，这有利于促使税务机关认真履行职责。一方面可以进一步借鉴日本的税法规定，不同税种的受偿顺位应是已扣押的税种优先，再是先进行交付要求的即已书面通知责令限期缴纳的税种。②《日本国税征收法》规定：“税收在原则上不存在一般的优先劣后关系。但在具体的程序上，实施扣押的税收优先于对此进行交付要求的税收。此外，在进行交付要求的税收之间，以先进行交付要求的税收优先。”参见韩静涛：《对企业破产中税收问题的探讨》，《涉外税务》，2010年第5期，第50—53页。另一方面由于税务机关自身的原因未积极追征的欠税，则丧失优先受偿地位。对于国有僵尸企业，税收机关没有及时追缴应纳税款，使大量欠税被拖延到破产程序的现象会更为普遍。对此在国有僵尸企业破产中，更应对税收债权的优先受偿权进行限制。税务机关没有及时追缴的部分欠税，丧失优先受偿权，列入普通破产债权，将激励税务机关在国有僵尸企业进入破产程序前积极追缴税款。

三、国有僵尸企业破产的税收优惠

国有企业破产周期长，例如山东枣庄232家国有破产改制企业，其中54家破产周期为5年以上，最长的达到13年。③杨 建：《国有企业破产改制案件难题分析及对策——以山东枣庄中院审判实践为视角》，《人民司法》，2014年第11期，第33—34页。对于这些企业，尤其是在重整期间，一方面现行《税收征收管理法》延期缴纳税款最长三个月的时限，显然过于短暂。在美国、日本等国家，税收债权在企业破产重整中都允许延期缴纳，美国是不超过6年，日本是在税务机关同意的情况可以延期3年以上。④韩静涛：《对企业破产中税收问题的探讨》，《涉外税务》，2010年第5期，第50—53页。另一方面《税收征收管理法》规定纳税人办理减税、免税依据只有法律和行政法规，使得难以给予破产周期漫长的国有僵尸企业更多的税收优惠。在国有企业改制过程中，为了给予特定国有企业更多的税收优惠，出现了不少以通知为主的部门规范性文件，如《财政部 国家税务总局关于中国邮政储蓄银行改制上市有关税收政策的通知》（财税〔2013〕53号）、《财政部 国家税务总局关于中国中信集团公司重组改制过程中土地增值税等政策的通知》（财税〔2013〕3号）等，但是这显然不符合《税收征收管理法》的规定。针对国有僵尸企业的破产清算和重整，只能适用法律和行政法规规定的减税和免税的规定。尽管《企业破产法》规定债权人在重整计划中有权进行债权调整，在和解协议内可以进行债务减免，但纳税人如果享受核准类减免税，应当提交核准材料，提出申请或享受备案类减免税的，应履行规定的备案手续，可见税务机关不仅无权主动进行减免税，税收的减免更是需要纳税人的主动申请。但是一方面，对于进入破产程序尤其是进入破产清算的企业，其申请税收减免的动力不足，尤其当国有僵尸企业破产申请被法院受理后，存在企业自身想破产清算，但政府希望能够进行重整的现象。另一方面允许破产程序中税务机关有权主动减免税，有利于重整计划草案的及时制订和批准，促进重整程序的顺利进行。⑤乔博娟：《企业破产重整税收优惠政策研析》，《税务研究》，2014年第3期，第63—67页。

税务机关如今虽已对破产重整企业给予了适当的税收优惠，但仅局限于契税、流转税和企业所得税等个别税种，其余税种的税收优惠政策目前还较为散乱。⑥刘 佳：《税收优惠政策对破产重整的法律调整及优化进路》，《税务与经济》，2014年第2期，第79页。破产重整企业目前享受到的税收优惠有《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）、《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）、《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）等。在已给予优惠的税种中，例如增值税，由于重整期间内，企业依法继续进行经营，在境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的，依然属于增值税的纳税人，因此国家税务总局规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，其中货物的多次转让行为不征收增值税，但可见是有条件的免除。特殊的税收优惠主要针对国有企业，例如中国邮政速递物流业务重组改制时曾免征增值税和土地增值税，中信集团进行资产重组免征土地增值税，一些国有企业在资产重组过程中享受到的特殊的税收优惠，同样可以在破产重整中实施。

破产财产变价所产生的税款，属于破产费用，由债务人财产随时进行清偿。在国有企业破产中，经常会出现国有资产被低价贱卖的现象。尽管征税有利于减少在破产过程中国有资产的流失，但是在征税方面不能将破产企业与正常经营的企业同等对待，应对破产财产变价所产生的税款进行减免，这样才能保证各债权人公平受偿。早在2003年大连证券破产清算案中，国家已经做出了有益的尝试，财政部和国家税务总局对在清算期间大连证券为了接收债权和清偿债务而签订的产权转移书据，免征印花税，免征大连证券为了清偿债务而销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等。但遗憾的是这并没有反映到法律、法规上。

进入破产程序的企业，对于自有的和从债务方接收的房地产以及持续使用国家土地和车辆，由于企业仍是房屋和车船的所有权人及土地使用权人，依然在产生房产税、城镇土地使用税和车船使用税。但是企业房屋和车船的所有权及土地使用权在破产程序中受到了限制，再考虑企业破产的实际情况，对于进入破产程序的企业，应当暂停征收房产税、城镇土地使用税和车船使用税。确实无法偿付的应付款项和债务重组收入作为其他收入应当缴纳企业所得税，这使基本已资不抵债的僵尸企业，不仅没有能力偿还债务，还要将无法偿还的债务，作为营业外收入，补缴企业所得税，对企业无疑雪上加霜。对于破产企业债权人豁免的债务，如果计入营业外收入的，同样需要缴纳企业所得税。尽管符合一定条件的债务豁免收益可以递延5年交纳企业所得税，但是国有僵尸企业不仅已经“僵尸化”多年，在巨额补助下其账面亏损可能并不明显，而且破产周期漫长。在美国，债务豁免如果发生在破产案件中，可以在所得中剔除，无须缴纳企业所得税。①郑 汀，徐战成：《“僵尸企业”处置中的税务难题——国际经验及解决路径》，《税务研究》，2017年第10期，第105—108页。因此可以借鉴美国的法律规定，对该部分的企业所得税进行免除。

现实中一些僵尸企业已经成为“无产可破”的企业。对于僵尸企业，应当实行特殊的税收减免政策和征收方式，尤其是在对待进入破产重整的国有僵尸企业时，更应在税收方面给予支持，通过税收减免、缓交等措施吸引优势企业接盘，并减轻重整企业的负担，加大重整成功的可能性。对于进入破产清算的国有僵尸企业，在破产程序未终结前，对破产企业的欠税允以适当豁免，在破产清算程序依法终结后，不需企业再补交税款和滞纳金，对欠税允以核销，办理注销税务登记，促进僵尸企业的清理退出。

四、国有僵尸企业破产的税法治理

（一）增强征税自主以治理国有僵尸企业破产出清难

国有僵尸企业破产出清难，体现在国有僵尸企业破产启动难、处理难和清算难，为此应增强税务机关的征税自主权。在破产申请阶段，债权人寄希望于国有僵尸企业能凭借其持续享受到的高额政府补贴和高额银行贷款起死回生，以保护自己的债权；在破产审理阶段，国有僵尸企业又被国家寄希望于能通过重整起死回生，以保护国有资产。要增强征税自主：第一，承认税务机关债权人的地位，就应承认税务机关相应债权人的权利和义务，促使税务机关在国有僵尸企业破产启动上发挥积极作用；第二，每个破产案件里的债务人都有其特殊之处，需要给予税务机关在破产案件里的一定幅度的税收减免权和一定期限的税收缓交权，税务机关要为企业梳理相关税收优惠政策，合理运用破产重整的表决权，完善注销税务登记规定，为企业的清算或重整提供税收支持；第三，破产案件专业化水平高，国有僵尸企业破产又受制于当地政府和上级主管部门，处理难度大。税务机关一方面应当积极与法院展开合作，例如温州市税务局就联合温州市中级人民法院出台了《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》等文件，合力解决僵尸企业出清难题；另一方面在破产申请、税收优惠、重整表决等方面应与国资委、当地政府加强沟通，降低国有僵尸企业出清阻力。

（二）完善债权顺位以治理国有僵尸企业破产保障难

国有僵尸企业破产保障难，体现在国有僵尸企业破产中国有资产保障难、破产债权保障难和员工安置保障难，为此应完善税收债权的受偿顺位。国有企业破产，既要保障国有资产不流失，又要解决员工安置问题，同时要保障广大债权人合理的利益需求。由于很难兼顾多方利益，在实践中往往陷入两难境地，例如政策性破产便牺牲了广大债权人的应得利益。要完善债权顺位：第一，承认担保债权优先于税收债权受偿，以保障担保债权人的应得利益，同时维护国有企业的信用；第二，员工安置应当按照国家财政和社会保障制度，以保障税收债权；第三，区别不同税收的优先权，区分有担保的税收债权和属于破产费用与共益债务的税收，未及时追征的税收将丧失优先权，对于国有僵尸企业可以优先征收环境保护税和资源税，既要通过税收方式减少国有资产流失，又要合理保障债权人的利益，避免让破产企业成为纳税大户。

（三）健全税收优惠以治理国有僵尸企业破产救治难

国有僵尸企业破产救治难，体现在国有僵尸企业经营能力弱、债权债务关系复杂和破产周期漫长，为此应健全税收优惠制度。国家税务总局在2017年年底强调对于破产重整和清算企业，“不宜仅因企业濒临破产就给予额外的税收优惠，以免对其他正常经营的企业造成横向不公平，也避免形成不当的政策导向”。①国家税务总局《对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复》。但是“公平是破产法的第一理念，这种理念不仅体现在保护债权人方面，同时体现在保护债务人方面”，②李永军：《破产法——理论与规范研究》，北京：中国政法大学出版社，2013年版，第8页。破产企业的经营能力毕竟远不如正常企业，需要对破产企业税收减免来实现横向公平和纵向公平的统一，根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，也体现实质课税原则，有利于保护各债权人合法应得利益，促进重整企业新生。国家对国有企业的支持与救助作为一种“软预算约束”，将对信用经济产生巨大的冲击。③张钦昱：《软预算约束视角下破产清算程序之反思及重构》，《法商研究》，2016年第3期，第92—101页。但税收优惠将政府补贴充分公开化，有利于良好信用秩序的建立。因此需要整合现有的优惠政策，提升其法律位阶，并在此基础上进一步完善企业破产程序中的税收优惠法律和行政法规，也可以对其中的国有僵尸企业制定专门条款，充分发挥税法在法治经济中的调控作用，例如日本《公司更生法》就将扶持陷入困境的公司的政策法律化，实现依法治税。

国有僵尸企业的破产清理是一个极具复杂的社会问题，涉及经济学、政治学和社会学等诸多学科，作为其中无法回避的财税法，更应发挥其作为“领域法学学科”的作用，“整合法律部门，消除学科壁垒，形成具有针对性、内生性和协同性的立体研究空间”。④刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，《政法论丛》，2016年第5期，第3—16页。著名学者马斯格雷夫提出，税收公平应该是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。⑤刘剑文：《财税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2015年版，第197页。对于破产企业，税收公平显得尤为重要。目前税收在帮助国有僵尸企业处理上仍处于边缘地位，要发挥税收在国有僵尸破产启动与出清、平衡债权人利益和促进僵尸企业新生中的作用，需要进一步审视和提升税收治理在国有僵尸企业处理中的地位。