财务报表舞弊手段及其审计防范——基于广义销售业务舞弊手段

张 娟，徐传鑫

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

一、引言

“反映经济真实是会计的基本职能”（葛家澍、黄世忠，1999），但是近些年，在世界范围内财务舞弊的案例屡见不鲜。事实上，对于财务会计信息本身而言，有着它独特的专业性、技术性以及复杂性，其信息披露的内容是以公司财务报告为主要载体的。对于财务报告使用者来说，尤其是对普通的投资者，大部分人对专业知识未能有详尽的了解，在对会计信息的理解和认识上仍存在着一定的难度。此外，在信息不一致，特别是在有舞弊发生的情形下，面对庞大的利益诱惑，倘若缺乏信息披露内容可信程度这一独立保障机制，肯定会出现很多的信息作假行为。市场中的参与者包括投资人和债权人等都应该相信已通过审计的公开发布的财务报表的真实性和公允性。然而随着近些年财务舞弊案屡屡被披露，财务报表舞弊问题变成了上市公司广泛存在的问题，财务报表舞弊这一行为使市场参与者对财务信息是否完备和可信赖程度深感怀疑。这不仅误导了相关会计信息使用者，使他们做出的决策出现错误从而给他们的经济利益带来了损失，还对资本市场造成了严重的影响。因此，对于上市公司而言，研究其进行财务报表舞弊的手段以及有效地防范途径具有重要的意义。

二、广义销售业务舞弊手段

在本文中，将企业收取对价将材料、商品、设备、服务以及无形资产等让渡给他人的所有活动统称为广义的销售业务。目前大多数上市公司主要采用虚增销售收入和关联方交易这两种手段来进行财务报表舞弊,采取这些手段致使公司财务报表报告和披露的相关信息严重偏离了客观事实。被曝光的大量较为严重的上市公司财务报表舞弊行为都采用了这两种方法，相关的注册会计师并未出示保留意见审计报告，从而导致审计行业一度萧条。于是，应对该问题做更进一步的探究。以下为上市公司舞弊常用的手段：

（一）虚增收入

1.提前确认收入

提前确认收入是指上市公司利用一些策略将实际上应在以后年度作为收入确认的项目在本期进行了确认。根据相关准则的要求，将出售商品所得收入计入账簿需要满足相应的要求。这种方法虽然没更改收入的总量，只改变收入的确认时间，但是也影响了会计信息的客观性和真实性，容易使会计信息使用者对企业财务状况的判断产生误导，从而做出错误的决策，也属于财务报表舞弊的行为。这一手段有两种形式：（1）在商品还没有销售出去或尚未为客户提供劳务时就提前确认收入；（2）对委托销售业务来说，在委托代销清单尚未得到时就计入了销售收入。

与以上形式对立的乃是延迟收入的计入，它是将实际上应在当期计入的收入推延至以后年度再计入账簿。采用延迟确认收入这种手段多数归因于公司的高管层预计未来的销售业绩没有达到预定的经营目标，为了掩饰本期的业绩将利润推延到下一期从而选择这种手段。不管是提前还是延后确认收入，其都对企业真实的经营业绩进行了掩饰，都构成了舞弊的行为。

2.虚构经济业务

虚构经济业务通常包括两种类型：一种是已经签订了销售合同，在货物所有权还没有转移前就确认收入；另一种，舞弊者为了虚增经济利益而采取的部分非常手法，譬如把还没有售出的商品自行确认为主营业务收入，使应收账款增加从而达到增加盈利的目的。这种舞弊手法是通过捏造虚假的交易来确认收入，属于无中生有的方法。这种方法一般从购进原材料开始时就是虚构，再开具一些假的生产、销售、运输等的原始凭证，然后根据这些虚假的原始凭证按照准则的要求登记记账凭证，并据以计入账簿、制成报表，进而发布虚假的报表信息。

（二）利用应收账款、其他应收款

多记应收账款从而达到虚增利润的目的与虚增销售收入是紧密相连的，企业虚增销售业务的同时也增加了应收账款，但是这种方法审计人员通过函证就可以发现，所以，一般企业都将虚增的应收账款进行转移，转给第三方财务公司，再通过伪造金融单据，后期根据这些单据将应收账款收回。

其他应收款是指在公司日常的经营活动中，除了应收账款和应收票据之外，形成的除此之外多种应该收回的款项。在通常状况下，其期末余额一般情况下比较小才算正常。然而实际上，许多上市企业的其他应收款账户年末的金额都非常巨大，通常与应收账款、预付账款等常用账户的数额持平，甚至会远远超过这些科目的余额。很多上市企业都利用其他应收款来转嫁收入以逃避税款。

（三）利用关联方交易

利用关联方交易这一手法主要是指公司管理当局通过与其有关联方关系的公司，进行不真实的交易达到掩饰企业亏损、增加企业利润的目的，并且没有在附注中予以充分、恰当的披露，从而使报表使用者做出不恰当的决策。

利用关联方交易进行作弊的具体手段有关联购销造假、受托经营作弊、费用分摊造假和资金往来作弊（李承志，2015）。许多上市公司在没有达到预期的销售目标时，就会利用关联方交易来进行舞弊，如某些公司为了达到销售目标，母公司通常以高于市场的价格来购买该公司的产品，通过这种不平等交易来实现利润的扩大。还有一些公司会将费用负担进行转嫁，比如公司收回已经支付给关联方企业的管理费用，从而达到虚增当期利润的目的；将该公司已经发生的成本费用通过某些手段转嫁给关联方企业，以减少当期费用，来实现收益的增加。

利用广义销售业务进行舞弊的手段还包括利用循环交易、填塞分销渠道。循环交易就是在具体操作中A卖给B，B卖给C，C再卖给A等，中间通过好多环节来运作。填塞分销渠道就是生产商或批发商为了增加账面价值，通过向买方提供商业刺激，如可以退货、增加回扣点等，使买方提前购货，就提前将大量的存货转移到了经销商的手中，从而实现了在短期内销售额大幅上升。这些销售形式其共同点是都可以在短期内形成巨额的利润，从而达到粉饰其经营业绩的目标。企业进行财务报表粉饰，就是要体现出其经营业绩好、盈利能力强，来获取更多参与者的投资。通过这些手段都能为其企业创造巨额的利润，因此上市公司会选择这些手段对报表进行粉饰。

三、防范措施

（一）在公司自身方面应采取的防范措施

上市公司本身作为拥有会计信息的个体，是财务舞弊的高发区，按照上市公司进行舞弊的动因入手，才能根本的减少这种劣行。

1.分析企业所处的行业状况

根据财务舞弊三角理论，企业进行舞弊的最直接的动力是由压力因素造成的，压力包括来自企业内部的压力和企业外部的压力。因此，审计上市公司时，要清楚地了解该公司所处的市场环境和行业状况，如企业与同行业的竞争处于劣势或者由于一些其他原因使得企业产品的销售受到影响时，而企业又为了达到其预期的利润水平，此时为了实现这一目的企业通常就会有舞弊的动机。

2.完善内部治理，优化股权结构

股权过于集中使得其他股东不能够对企业进行有效的控制，人的本性都是利己的，拥有较多股权的股东为了追求自己效益达到最优就会一定程度上对其他人员的权益造成侵害。这样的现象为舞弊行为的发生创造了条件，为了避免舞弊行为的发生，首先，要建立完善的股东大会和董事会制度，消除这种股权集中的现象，鼓励投资者加大对企业的投资，逐渐成为企业的股东，从而使公司的股份持有框架更加合理且复杂；其次，还要完善公司的内部治理结构，明确各个管理层职位之间的关系，使其有效的执行各自岗位的职责，从而形成有效的内部管理机制。

3.健全公司内部控制制度

在舞弊三角理论中，机会因素为舞弊行为的发生创造了条件，其中就包括上市公司的内部控制制度不健全，这样就不能进行有效的控制和监督。公司有健全的内部控制制度就非常必要，其进行舞弊的机会就会减小，才能从根本上减少上市公司舞弊的行为。完善企业内控条例就需要做到以下三方面：（1）增强经理层的内控理念，加大提升企业高管素养，健全企业的内控条例。（2）构建优良的企业各层级、各分部间的信息交流渠道。这样能够让公司高管准确地把握企业的当前状况，各层级间的有效交流可以使内控部门准确知道内控条例的实行进度，以便做出反应，完善制度。（3）将不相容岗位进行分离，并设立特定的监督部门，从而提高控制的质量和效率。

（二）在注册会计师方面应采取的的防范措施

1.保持适当的职业怀疑态度和必要的关注

注册会计师应该怀有应有的审计怀疑态度和对风险领域必要的关注，审计的怀疑态度是注册会计师自身应养成的素质。在审计过程中要保持高度的职业怀疑态度，这就要求审计人员在实施任何审计程序时都要保持怀疑的态度，不能随便的相信被审计单位管理层的承诺。财务报表舞弊使得审计工作面临的风险巨大而且审计难度非常大，审计人员须通过不断学习，合理地利用职业判断力，能够及时辨别风险，从而有效的识别风险和舞弊。

2.增强注册会计师的专业胜任能力

基于关联方交易有较强的复杂性和隐蔽性，对注册会计师来说就有了更加严格的要求，应该具备更出色的专业胜任能力。如果被审计单位故意隐藏关联方关系的话，就会给注册会计师带来更多难题、增加更多困难。所以，审计人员不仅要注意已经披露出来的关联方之间的业务是否存在舞弊的迹象，还要注意未予以报告而实际存在关联方关系的业务是否有舞弊的嫌疑。如果上市公司蓄意隐藏其与某公司之间的关联方关系，则其很可能存在舞弊的行为。所以，更应该关注未予以披露的关联方交易，通过寻到其隐瞒的关联方，便可以降低相应的审计风险。

结语

经济不停地在发展，市场参与率越来越高，市场参与者也在不断增加，上市公司在面临巨大的经济压力时，就会选择将相关报表进行粉饰来实现虚增利润、优化业绩的意图。公司的治理结构不合理、内部控制缺失等内部因素，再加上政府的监管和惩罚力度不够等外部因素，此外，中介机构审计人员自身的独立性不足，并且对审计从业人员的监管体系不完善、惩罚力度不够等因素造成了审计人员对风险的意识下降，这使得上市企业存在更多的空间进行财务舞弊。而且当前上市企业采用的舞弊手段和方法越来越高明，不易暴露，查处的难度越来越大，所以，解决上市企业财务舞弊问题需要多方共同的努力。本文通过分析财务报表舞弊的手段，从审计角度提出针对这一现象的具体解决方案，相信在不久的将来，我国的财务报表舞弊这一行为将得到明显的抑制。

本文对财务报表舞弊研究及其审计防范这一问题进行了研究，但是由于本身的知识有限，再加上缺乏社会实践经验，文章仍然存在许多不足之处，对这个问题的研究还需要进行更深入的探究。

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