我国慈善信托税收优惠制度构建初探

一、研究背景及问题的提出

在信托领域，慈善信托以其特殊地位占据一席之地。“慈善”的起源可追溯至英国教会捐赠时期，由于向教会捐赠财物的情况非常复杂和灵活，难以用固定的成文法概念去对慈善下定义，司法实践则长期依赖大量的判例。英国1601年通过的常被称为《伊丽莎白法》的慈善用益法就最早地以列举的方式在序言中对慈善目的做了规定，但无慈善信托的描述，直到20世纪英国才首次将慈善信托的定义纳入成文法。慈善信托在我国属于新生事物，乃“公益信托”衍生而来。我国慈善信托最初的规定蕴含在《信托法》第六章关于“公益信托”的规定中，2016年颁布的《慈善法》第四十四条便指出“慈善信托属于公益信托”。在我国，慈善信托是指“委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。”我国随后于2017年7月出台的《慈善信托管理办法》是第一部专门针对慈善信托的规范。慈善信托虽然与非慈善信托的规则有许多相似之处，但二者还是存在显著区别，比如会产生正如本文所要讨论的重要的经济后果上的区别——税收优待的享受与否。

在税收问题上，《慈善法》仅在四十五条第二款从反面规定了慈善信托不向民政部门备案就不能享受税收优惠；在第九章相关促进措施中仅仅规定了慈善组织、捐赠人、受益人享受税收优惠，即只对慈善捐赠的税收优惠作出明确规定，但纵观全法并未对慈善信托的税收优惠进行具体规定。有所进步的是，《慈善信托管理办法》第四十四条促进措施中规定了“慈善信托的委托人、受托人和受益人按照国家有关规定享受税收优惠。”值得肯定的是，该部法规明确了慈善信托各主体均享有税收优惠，然其不足之处也显然易见，该规定过于原则化，缺乏具体的操作规则，由此容易引发以下疑问：第一，是否所有的慈善信托都应该无差别地享有税收优惠。这一问题的解决首先便涉及到税收优惠享有的正当性基础，凡是符合正当性基础的慈善信托才应该享有税收优惠，此外还应考虑正当性基础的强弱差异这一因素对税收优惠的享有程度所带来的影响。第二，我国慈善信托在原则性的框架内如何具体地落实税收优惠制度，至于现行相关规定如慈善捐赠是否有可以参考借鉴之处，或者根据慈善信托的特点构建新的税收优惠制度，这尚待进一步探讨。

我国慈善信托代表着现代慈善的发展方向，将对我国慈善事业的发展产生着重要影响。慈善信托税收优惠制度的细化落实，无疑能促进我国慈善信托制度的发展，丰富慈善税制的研究，为我国慈善事业的发展贡献绵薄之力。

二、慈善信托税收优惠制度的正当性基础

（一）符合税法的基本原则

给予慈善信托税收优惠的支持，有利于我国慈善事业的大踏步发展，其具有税法意义上的正当性基础。

税收公平原则，作为税法的基本原则之一，指的是纳税人所缴纳的税款负担应当与其所能承受的负担相当。一般衡量税收是否公平的标准之一为受益原则，即多受益者多纳税，少受益者少纳税，应用到公共福利领域则为消耗的公共福利越多则纳税越多。若按此逻辑，倘若一行为能够促进公共福祉的增加，理应让其享受税收优惠，减少纳税数额。据此，慈善信托的设立运作目的在于增进公共福利、缓解社会负担，属于公益事业范畴，从税收公平角度考量给予其税收优惠的支持理所应当。

在税收效率原则的考量上，慈善信托所蕴含的价值也满足该项税法原则的规定。税收效率原则，是指国家征税应当至少同时满足经济效率和行政效率这两个效率的实现。经济效率强调税收分配要有利于经济运行，促进国民经济效益的提高。行政效率讲求的是征税主体所支出的费用占收入的比重尽可能得小。而慈善信托税收优惠制度的应用，一方面能有效增加社会公共产品的供给，促进市场配置效率提高；另一方面也是政府征税后再支出以促进公共福祉的另一种简化方式，这里是直接通过对其减免税收的同时增加公共福利，用民间力量完成原本需由国家完成的公益事业，客观上节省了国家的财政投入和税收成本，因此对慈善信托的发展提供税收优惠支持有其正当性和必要性，符合税收效率原则。

（二）顺应人们慈善需求

从我国的慈善制度发展史上看，曾经受到国内“文革”和国际形势的影响，我国最初将慈善当作资本主义的施舍，为社会主义所不耻，人们的慈善需求也相当有限。直至十一届三中全会“以经济建设为中心”之后我国现代意义上的慈善制度才开始起步，各类基金会、慈善会开始相继成立。5.12汶川地震事件迅速点燃了人们的慈善热忱，捐赠数额创下新高。但伴随着一些慈善组织的丑闻，以及现有慈善捐赠框架下的慈善组织类型、以资金为主的捐赠财产形式及规模方式等都具有严重局限性，让人们深感现有慈善方式应该与时俱进、有所革新，由此一种新的慈善方式——公益信托应运而生，当时出台的倡导公益信托的文件《中国银监会办公厅关于鼓励信托公司开展公益信托业务支持灾后重建工作的通知》鼓励信托公司开展公益信托业务，以应急当时的慈善需求。该文件第二条指出：“信托公司开展公益信托业务，可以争取公益事业、税收等管理部门的支持。”可见，公益信托或慈善信托的出台是时代的呼唤，给予其税收优惠符合国家政策。不过未来慈善信托的可持续发展有赖于税收优惠原则性规定的突破，只有明确具体税收优惠规则才能真正为其生存发展提供空间。

（三）促进慈善回归社会本源

慈善的需求日渐增多，慈善的专业性和复杂性也逐渐显现。从本源上讲，慈善公益事业的特点是民间性、自愿性和自主性。动用民间力量从事慈善则因其具有的贴近基层、最懂需求的特点可能会更高效、专业；相反，政府通过先征税再运用于慈善的方式未必有民间力量自主运用更有效率，况且随着政府职能的转变，简政放权、将主要精力放在关系国计民生的重大问题上已成为大势所趋。民间慈善还具有更尊重捐赠人与委托人意愿的特点，若将慈善事业交由民间去完成，能激发民间慈善的积极性和活力，帮助政府完成部分社会治理的内容，不仅有利于社会治理效率的提高，也能促进政府效率的提高。由此可见，为慈善信托的发展提供税收优惠具有更深一层的正当性原因。

（四）“类慈善信托”的正当性基础

当然，实践中出现的慈善信托类型纷繁多样，基于慈善信托税收优惠享有的正当性基础的强弱不同，对不同的慈善信托应给予不同层级的区别税收优惠待遇。例如美国的“剩余慈善信托”或“慈善先行信托”等具有不完全慈善目的的信托，再比如近些年我国发行的以“爱心信托”、“爱心慈善信托”等命名的信托，是将信托收益或预期收益超额部分设立的慈善信托，其实这并不是真正意义上的慈善信托，即不符合我国法律所规定的慈善信托要具有完全慈善目的的要件，准确来讲，这是一种附赠与合同的私益信托。但不能否认的是这些“类慈善信托”所具有的部分慈善目的的慈善性，且这类信托一定程度上代表着民间慈善巨大的潜力来源。只不过其正当性基础较完全慈善目的信托稍弱一些，故给予其仅在慈善目的范围内的慈善税收优惠支持无可厚非。

三、慈善信托税收优惠制度构建的借鉴——参照慈善捐赠

我国首先出台的《慈善法》仅规定了慈善组织、捐赠人、受益人享受税收优惠，其税收优惠的具体操作是按照非营利组织或慈善捐赠的有关规定来落实的。其后出台的《慈善信托管理办法》虽单独提到了慈善信托的委托人、受托人和受益人按照国家的有关规定享受税收优惠，但具体何为“国家有关规定”，如何享受税收优惠，能否与慈善捐赠的税收优惠同等对待，这些问题尚需进一步探究。

首先需要分析慈善信托和慈善捐赠的异同。二者同为慈善方式，区别在于：第一，主体上，在慈善捐赠的法律关系中有捐赠人、受赠人（即慈善组织，在捐赠者直接捐赠给受益人时，则无受赠人这一主体）和受益人。而在慈善信托的法律关系中，则存在委托人、受托人（受托人可以是慈善组织或者信托公司）与受益人三方主体。第二，在相关权利义务关系适用的法律法规上，慈善捐赠为捐赠法律关系，各方主体适用《慈善法》有关慈善捐赠的规定、《公益事业捐赠法》等相关规定，前者无规定的，再适用《合同法》有关赠与合同和一般合同的规定。而慈善信托为信托法律关系，主要适用《信托法》、《慈善法》有关慈善信托的规定、《慈善信托管理办法》的规定。第三，在物权关系的变动上，慈善捐赠较为明确，一旦捐赠人将财产捐赠给受赠人或受益人，则所有权就相应地发生转移；但慈善信托就稍显复杂，英美法系的慈善信托制度适用的是双重所有权理论，即委托人将财产转移给受托人后，受托人享受的仅为名义所有权，实质所有权也即衡平法上的所有权归受益人所有。然而我国大陆法系国家不承认双重所有权理论，这便和信托财产双重所有权理论产生了冲突，探究《信托法》、《慈善法》和《慈善信托管理办法》对于信托财产所有权的规定可发现，我国对其做了折中、妥协的处理，没有直接规定慈善信托财产所有权归属问题，而是从其权能行使和保护方面做了规定。具体而言，慈善信托财产由委托人委托给受托人后，受托人按照委托人的意愿、为受益人的利益，以自己的名义对信托财产管理和处分；慈善信托的受托人必须将慈善信托财产与自己固有的财产分别管理、分别记账，且不同委托人的慈善信托财产均应该相互区分，这点和慈善捐赠具有显著的差别。若追溯慈善信托的本质来探究慈善信托的独有特点，首先在于慈善信托的信托财产所具有的独立性：独立于委托人、受托人及其其他受托的财产进而实现财产的破产隔离功能，由受托人基于自身职责来对信托财产进行管理和运作，而慈善捐赠财产无法独立于受赠人的其他财产；在慈善者意愿的支配力上，我国慈善信托因能事前设置和保留处置财产的权利，故能在较大程度上反映委托人的意愿，而慈善捐赠关系中捐赠人对财产的支配力则小得多，仅具有少许监督权。鉴于以上几点，慈善信托不同于慈善捐赠，不宜完全直接照搬慈善捐赠的税收优惠。

然并不能因前述差异而否认慈善信托的税收优惠可参照慈善捐赠的税收优惠作类似处理。因为上述差异是信托和捐赠行为本身所固有的差异，就其是否能够享受税收优惠的条件而言，并无实质性阻碍（这点在下文税收优惠设计中会做相应安排）。相反由于慈善信托本身所固有的尊重委托人意愿、专款专用、破产隔离、运作公开等功能具有其他慈善所难以比拟的优势，更能满足现代人多样化的慈善需求，应给予与慈善捐赠类似的税收优惠措施加以激励。

四、慈善信托税收优惠制度的具体构建

在慈善信托税收优惠的设计上，首先要明确信托设立的一般环节，各环节实行怎样的税收安排，其次考虑如何在这些环节中针对慈善信托进行特殊的税收优惠设计。鉴于信托财产为非独立法律关系主体，确定其税款征收仍存在许多尚待明确的问题。

（一）明确慈善信托税收优惠的原则

从设立一般信托的流程来看，信托财产最初由委托人交付信托公司，其间会涉及到印花税等税种的征缴，然后信托公司对该信托财产管理运作处分，其间信托财产会涉及到增值税、所得税等税种的征缴，当受托人将信托财产或收益交付受益人之时，受益人还应就其所得缴纳税收，此外整个环节信托公司的管理费报酬要缴纳所得税。由于国家对慈善信托持鼓励态度，上述环节均应实行合理的特别税收优惠内容。总体来看，具体的税收优惠制度构建要本着以下原则：第一，因慈善信托具有的公益性质，故设立应尽量给予大幅度大范围的税收优惠设计，这是就完全慈善目的的慈善信托而言，当然实践中存在一些具有部分慈善目的的“类慈善信托”，出于鼓励设立的目的考虑也应在一定的慈善目的范围内给予优惠。第二，慈善信托在上述环节所涉的信托财产在信托关系人之间的移转不应课征增值税等，这是因为其间并没有涉及到信托财产真正的交易移转。其实不止慈善信托，所有的信托都具有该种特性，若每次转移都要缴纳相应税款，则会出现严重的重复征税现象。第三，不应使得信托财产数量因征税而减少，以致削减慈善目的。

（二）鼓励委托人设立慈善信托的税收优惠保障

1.赋予信托公司开具票据权利

鼓励委托人设立慈善信托，首先建议赋予信托公司开具票据权利，以取得税前抵扣资格，这是激励发展慈善信托的前提。鉴于慈善捐赠中的慈善信托的受托人可以为慈善组织或信托公司，当受托人为慈善组织时，《慈善法》有明确规定慈善组织有向捐赠人开具由财政部门统一监（印）制捐赠票据的权利，但受托人为信托公司时却没有此项权利内容授权，这将影响到捐赠企业税前抵扣无法实施。实践中，慈善信托目前不得不采取一套变通的做法，即采取“信托+慈善组织”模式开展业务，即由信托公司设立慈善信托，信托资金定向捐赠给具有税前抵扣资格的基金会，由基金会向委托人开具捐赠收据。虽然该种合作模式没有得到法律的明文认可，存在较大争议，但在正式赋予信托公司开票权利之前，建议税务部门认可该种模式作为过渡期的合理存在。

2.扩大委托人的所得税扣除优惠力度

在参照慈善捐赠适用税收优惠时，应在其基础上进一步扩大优惠力度，这不仅能有效激励慈善信托的大规模设立，同时也能起到鼓励企业履行社会责任的作用。即在慈善捐赠的税收优惠条件“企业在年度利润总额12%以内的部分”准予扣除应纳税所得额的基础上扩大慈善信托可扣除的范围，也即适当上调可扣除的应纳税所得额范围比例。因其所设立的慈善信托与财政公益性支出目的用途具有共同性，故在慈善信托上减少的征税额度并不会大幅度影响国家的财政的作用。

3.设立满足税收优惠慈善信托的实体和程序条件

委托人若要设立享有税收优惠的慈善信托应该满足一系列严格的条件，该条件可分为实体条件和程序条件。

实体方面，根据《信托法》、《慈善法》、《慈善信托管理办法》和《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》等规定，可知慈善信托设立的实体条件如下：依法设立并备案；信托财产及收益除了支付必要的报酬外必须符合慈善目的；受托人报酬不应高于法律规定的必要金额；可设立信托监察人；未经公益事业管理机构批准，不得任意变更受托人；终止后的慈善信托剩余信托财产应用于近似目的或者转移给具有近似目的的慈善信托；建立慈善信托专户、独立核算；通过主管机构年检。

程序方面，委托人若要设立享有税收优惠的慈善信托，必须要符合一定的慈善标准的认定程序。目前国际上通行的慈善信托税收优惠的认定方式主要有两种，其一是慈善信托设立登记或备案完成后，便自动具有享受税收优惠资格，这是一种宽松的做法；其二是登记或备案只是作为税收优惠享有的前提，还需有权机关的再次批准确认后方可享受税收优惠，这种做法相对较严格，体现了政府对税收优惠所持的谨慎态度。英国采取的做法为前者，日本采取的做法是后者。考虑到我国慈善信托才处于发展初期，起步之初理应规范发展，否则不利于日后管理和慈善信托的持续健康发展。因此我国慈善信托在发展之初享受税收优惠的认定程序应该从严设置，以体现我国对慈善信托有效监管理念，这与要鼓励慈善信托设立的初衷并不违背。慈善信托税收优惠认定机关的设置借鉴我国慈善捐赠的规定，即慈善组织等公益性社会团体申请公益性捐赠税前扣除资格时，要报财政部门、税务部门、民政部门批准。慈善信托从“信托实体理论”出发，这种拟制主体类似于慈善组织，可参照上述税收优惠认定资格的程序获得税收优惠。值得改进的是，慈善信托进行税收优惠资格审查时，要协调三部门之间的关系，提高监管效率。我国《慈善法》和《慈善信托管理办法》均规定了慈善信托享受税收优惠的前提是报民政部门备案。因此，经民政部门备案登记是首要条件，民政部门此时应发挥对慈善信托的实质审查功能，充分考察该项慈善信托的慈善目的、运作模式，审查通过后出具相关证明，委托人还应将此证明和其他证明文件提交税务部门进行形式审查，报财政部门备案，当受托人为信托公司时还应报银监会备案。

（三）慈善信托运作时的税收优惠制度设计

1.可由受托人代缴信托财产收益的税款

信托财产在运作时信托收入所得由何主体承担纳税义务呢？首先，信托财产“独立性”的属性决定了信托财产的收入不纳入受托人的自有财产范围，受托人不应对此纳税。信托财产自身也不是税法上所规定的纳税主体，也无法成为纳税义务人。根据主流观点“信托导管理论”认为真正享有信托财产及收益的为信托受益人，然此时慈善信托的受益人尚具有不确定性而难以适时承担纳税义务，可由信托财产交付之时、受益人确定之日由受益人缴纳。但若前述期间持续时间过长导致税款缴纳过迟，我们可借助“信托实体理论”，将信托项目拟制成独立主体，具备独立的纳税资格，由受托人进行代缴。此后当受托人向受益人分配收益时，受益人应免缴所得税，因为慈善信托的受托人已将“信托财产”主体所产生的税款代缴完毕，以防重复征税。至于其他税收如增值税、印花税等，则可直接由受托人代扣代缴。

2.多样化的信托财产税收优惠内容

我国尚无慈善信托税收优惠的具体内容措施，考虑未来发展趋势，信托财产除目前流行的资金以外，还有诸如房产、股权等形式，这也在《慈善信托管理办法》第二十八条规定的资金信托和非资金信托两种信托财产形式得到了肯定。不同的信托财产会涉及到不同的税种，因而也会享有不同的税收优惠内容。纵观全局，我国慈善信托税收优惠制度设计考虑上不能仅仅局限于资金信托。

当信托财产为资金时，若按照《慈善信托管理办法》第三十条规定进行银行存款、政府债券、中央银行票据这三种低风险资产运作时，因这三种运作方式均为超低风险投资，代表着一定的国家政府信用并为国家所鼓励，收益可考虑免征所得税，况且国债和地方政府债券本身已为免税收入，而其他资金运作模式如货币有偿借贷或其他投资等涉及的印花税等应当少量缴纳。当信托财产为不动产时，其转让或租赁等产生的土地增值税、契税、增值税、印花税等应当少量缴纳。当信托财产为股权时，其转让涉及的印花税应当少量缴纳。以上财产运作所得税应给税收优惠的原因在于所缴纳的这些税款都是受托人用信托收益代“独立的信托财产”缴纳的，完全符合慈善目的的税款应当减免的原则。

3.鼓励扶贫济困目的的慈善信托

我国《慈善法》第八十四条规定，“国家对开展扶贫济困的慈善活动，实行特殊的优惠政策。”因此，为了鼓励设立以扶贫济困为目的的慈善信托，对该类慈善信托流转税和所得税均应给予免征，这对于受益人能够全额享受慈善信托财产及其收益大有裨益，当然也符合我国的税收效率原则。此外对信托公司从事该类慈善信托所获报酬所得税也给予免征支持（因信托公司的报酬属于经营所得，对于一般的慈善信托税收只需部分优惠），这能起到有效调动信托公司主动设立该类信托项目的积极性。

（四）全方位税收监管体系的建立

慈善信托的公益性要求形成一套完整的税收监管规则。首先要严格设立慈善信托之时的登记备案制度。为了防止逃税问题，后期要进行一系列的监管措施，最为重要的便是完善税收优惠的信息披露制度，纳税人将其纳税申报、慈善信托的运作、享受的税收优惠数额等内容在不涉及个人隐私或商业秘密等条件下予以公示，至少每半年要将慈善信托事务处理情况及财产状况作出报告，获得信托监察人认可后，再上报民政部门和银监会（如受托人是信托公司）备案，并予以公告，可起到防止慈善财产滥用的功能。