资金账簿计征印花税问题辩析

宋建军

某国有企业采用权益法对其控股子公司的长期股权投资进行核算，2017年新增其他资本公积金额，税务机关在进行所得税汇算清缴时发现了该情况，要求企业就该部分新增资本公积计征印花税，而该企业认为新增的资本公积不属于资本溢价或股本溢价，是由于采用权益法核算导致的，不应缴纳印花税，双方产生了很大分歧。

二者争议焦点在于资金账簿印花税的计税依据，具体分歧在于“资本公积”核算内容。税务人员认定印花税的依据在于现行印花税政策规定资金账簿计税依据为“实收资本或股本”和“资本公积”的合计数，企业认为不计缴印花税的理由在于现行资金账簿印花税政策是与1993年7月1日实行的《企业财务通则》和《企业会计准则》（以下简称“两则”）相适应的，而企业现在执行的是新会计准则，现行税法规范与新会计准则中“资本公积”项目内容不适应，会加重企业税收负担。征纳双方各执一词，对企业是否应缴印花税，需要从税法和会计制度、准则的角度深入辩析。

一、资金账簿印花税政策的变迁

1988年《印花税暂行条例》（国务院11号令）及其实施细则规定营业账簿为征税对象，税目税率表中规定：记载资金的账簿，按万分之五贴花，其他账簿按件贴花，其中：记载资金的账簿是指载有固定资产原值和自由流动资金的总分类账簿，或者专门设置的载有固定资产原值和自由流动资金的账簿。

1992年财政部发布《企业财务通则》和《企业会计准则》并于1993年7月1日实施。根据“两则”相关规定，各类生产经营单位实行新会计制度后，统一更换会计科目和账簿，不再设置“自由流动资金”科目，如此则资金账簿印花税计税依据规定已不适用，需重新确定。为了便于执行，国家税务总局下发《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发［1994］25号），该通知规定：生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”印花税的计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额；企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

此后，随着会计准则的不断完善，“实收资本”核算内容较为稳定，但“资本公积”科目内容发生了很大变化，特别是随着新业务的出现，“资本公积”的某些内容已经不再具备资本性质，如因资产公允价值的频繁变化导致的资本公积的变动。针对这种状况纳税人颇有微词，但2009年国家税务总局下发《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函［2009］33号）再次明确，企业可供出售的金融资产公允价值变动而增加的资本公积，应按规定按年计算，对增加的部份按规定补贴花。

2018年4月，李克强总理召开国务院常务会议，会议决定自2018年5月1日起，将对纳税人设立的资金账簿按实收资本和资本公积合计金额征收的印花税减半，对按件征收的其他账簿免征印花，可以发现，企业印花税负大大降低，但是资金账簿得计税依据依然没变。

二、“资本公积”核算内容的演变

（一）“两则”发布后资本公积的核算内容

根据1992年发布的“两则”规定，企业资本公积核算内容主要是资本溢价、接受捐赠和财产重估。此后，财政部又陆续修订并发布《企业会计制度》及相关具体准则，从这些文件规定中可以发现资本公积核算内容大大拓展，设置了资本（股本）溢价、股权投资准备、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积诸多明细科目。从明细科目核算的内容分析，资本公积主要因投入资本形成，而非由损益形成，从其最终去向分析，资本公积各明细科目可以转增资本，而转增资本属于“实收资本”和“资本公积”的此增彼减，印花税计税依据并无变化。

因此，除非出现企业增减资本等特定情况，否则“实收资本”与“资本公积”项目的合计数不会有大的变动，以此作为印花税的计税依据有合理性。

（二）现行准则框架中资本公积核算内容

2006年财政部发布新的企业会计准则及各项具体准则，此后又陆续修订发布了各项具体准则，在新准则框架中，资本公积是企业收到投资者超出其在注册资本（股本）的所占份额的投资，以及直接计入所占有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。

新准则框架取消了原有繁多的资本公积明细科目，只保留了“资本（股本）溢价”和“其他资本公积”两个明细科目。原在“资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐赠收入、政府专项拨款转入、关联交易差价、债务重组收益、无法支付的应付款项等，均不再在“资本公积”科目核算，而改在“营业外收入”中核算；原在“资本公积”中核算的外币资本折算差额，也因新会计准则规定外币投入资本按交易发生日即期汇率折算，不会产生外币资本折算差额，因而不复存在。

从核算内容分析不难发现，与旧会计制度相比，虽然新准则中“资本公积”科目设置作了简化处理，也删除了部分非经常性损益内容，但进一步拓展了“其他资本公积”的内容，如股份支付、投资性房地产计量模式转换、可供出售金融资产重分类等。从上述各项交易或事项形成资本公积的最终去向看，主要有两类：一类是属于资本性质，进入“实收资本（股本）”、或进入“资本（股本”）溢价并最终转增资本；二类是属于损益性质，进入“投资收益”、“其他业务收入”等科目并最终形成利润。

三、资本公积计征印花税应区别对待

从会计准则框架和税法法理分析，本文认为对资本公积计征印花税应区别对待，属于资本属性的项目应列入计征范围，属于损益性质的项目不应列入计征范围，理由如下：

一是有违印花税税种属性。税法理论认为印花税是“行为税”，印花税对经济活动中书立、领受应税凭证行为而征收的税种，征税范围包括合同、产权转移书据、营业账簿、许可证照等。凡发生书立、领受应税凭证的行为均应缴纳印花税。针对投资者向企业投入资本的行为计征印花税符合税法精神，但计入资本公积中损益性质的项目属于企业的收益，针对收益征收印花税则违背印花税开征的初衷。

二是有悖于税收中性的基本原则。对资本公积中的其他资本公积不加区分计征印花税易造成重复征税，即既对损益征收所得税，又征收行为税，有损纳税人遵从度和挫伤纳税人积极性。在税法优先的情况下，税务机关不作调整，而纳税人有抵触心理，最终纳税人会采取非正当手段规避印花税或改变经济决策规避印花税，扭曲了纳税人的经济行为。

三是加重纳税人负担。上述分析可以看出，对其他资本公积中的损益征收印花税，造成了所得税和行为税的重复征收；即使是对资本公积中的资本项目征收印花税，也要加以区分，否则会占压纳税人资金。如以权益结算的股份支付，在行权前等待期内每个资产负债表日列入其他资本公积，行权日再转入实收资本（股本）、资本（股本）溢价，但职工未行权之前并没有实际增加企业资本，此时征收印花税会占压企业资金，若职员到行权日不行权，原已征收印花税也不会退还，加大企业财务成本。再如可转债也有类似的问题，只不过2015年会计制度中将可转债拆分初始确认时权益成份不再计入其他资本公积，而是计入其他权益工具，才有效避免上述问题。

四、资金账簿计缴印花税的会计与税法协调建议

造成资金账簿印花税征纳双方分歧的根源，在于印花税法与资本公积会计核算不协调。本文认为现行印花税法和会计准则均需作适度调整。按照税法优先的原则，税务机关认为根据“实收资本（股本）与资本公积合计数计税的观点似乎合理，但仔细分析会发现税法已经滞后于目前形势的发展，其他资本公积核算的业务大多是新业务，随着经济发展，新业务还将不断涌现，会计处理与国际趋同的步伐越来越快，税法不能总以“税法优先”原则作为理由拒不调整。主动修订税法以适应会计会计制度变化的例子很多，从印花税政策的演变可以发现，“两则”实行后，印花税法本身就主动作过一次调整以适应会计制度的需要。因此，建议税收立法与行政部门主动调整税法中“资本公积”计征印花税的相关规定，一是对其他资本公积中属于损益性质的项目不再列入征税范围，二是属于资本性质的内容，最终需转入实收资本（股本）、资本（股本）溢价的，考虑在转入时征收印花税。

此外，关于资本公积会计核算的相关准则也需进一步调整。其他资本公积中的资本性质的内容，除“资本（股本）溢价”外，能否不再计入其他资本公积，直接计入“其他权益工具”，如此则避免了与税法的冲突，减轻企业的税收负担。