购进农产品最新抵扣政策的会计处理和申报实务

林彩云

《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号），不仅对适用11%征税税率范围作了具体明确，也对农产品增值税抵扣政策重新进行了规范。本文结合最新相关政策进行实务操作举例和详解。

一、购进农产品可以抵扣进项税额的类型

纳税人购进农产品，用于除生产销售或委托受托加工17%税率货物以外的其他货物服务的，需分为以下三种情况进行抵扣：一是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。二是从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。需要注意的是，2017年7月1日以后，农产品流通环节，小规模纳税人即使放弃可能有的免税优惠，包括小微企业免税和流通环节免税优惠，开具3%的增值税普通发票，取得方也已经不允许抵扣了。只有小规模纳税人开具3%的专用发票，取得方才可凭增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。当然，专用发票上注明的金额为不含税金额。三是取得农产品销售发票或开具农产品收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额（购买对象为农产品初级生产者）。

1.农产品销售发票。根据《增值税暂行条例》、《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税［2008］81号）规定，农业生产者销售的自产农业产品包括农业生产单位销售的自产农产品和农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品。因此，农产品销售发票包括两种:农业生产单位和农村合作社等销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。农业生产者个人销售自产农产品，到税务机关代开的普通发票。

2.农产品收购发票。增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照现行规定计算抵扣进项税额。这里是指向农业生产者自然人（仅限于未领取营业执照或未办理税务登记的自然人），收购属于农业产品的，仅限于种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。而由销售方（收购单位）根据收购实际逐笔开具的，收购单位应按规定留存备查与收购业务相关的原始凭证和记录，如：运费单据、计量记录、验收单、入库单、付款凭证等，并与收购发票内容对应。单笔收购金额2万元以上的，应有金融结算原始凭证和记录；属于送货上门的，应有销售方签字确认的书面声明。

二、进项抵扣申报表填写实务

第一，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。

［例1］某牛肉制品加工厂2017年7月7日购进牛肉，用于生产牛肉制品。取得增值税专用发票金额10000元、税额1100元；取得海关进口增值税专用缴款书列明完税价格20000元，税额2200元。

［解析］7月1日以后牛肉适用税率11%，该纳税人应按增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。分别填列在附表二第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”“1100”和第5栏“其中：海关进口增值税专用缴款书”“2200”。

会计分录：

借：原材料——牛肉 30000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3300

贷：银行存款 33300

注意：附表二（一）“认证相符的增值税专用发票”第1栏至3栏中涉及的增值税专用发票，均不包含从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票，但购进农产品未分别核算用于生产销售17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额情况除外。

第二，从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额×11%计算进项税额。

［例2］某牛肉制品加工厂2017年7月7日从小规模纳税人处购进牛肉，用于生产牛肉制品。取得代开的增值税专用发票金额20000元，税额600元。

［解析］根据财税［2017］37号文件规定，从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额×11%计算进项税额＝20000×11%＝2200（元）。该纳税人将2200元作为进项税额，填列附表二第六栏“农产品收购发票或者销售发票”“2200”。会计分录：

借：原材料——牛肉 18400

应交税费——应交增值税（进项税额） 2200

贷：银行存款 20600

也就是说，第6栏“农产品收购发票或者销售发票”：不仅反映纳税人本期购进农业生产者自产农产品取得（开具）的农产品销售发票或收购发票，还包含从小规模纳税人处购进农产品时取得增值税专用发票情况。

第三，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价×11%计算进项税额。

［例3］某牛肉制品加工厂2017年7月7日以收购发票从农业生产者收购自己养的小牛犊。收购发票上注明的农产品买价为10000元。

［解析］开具农产品收购发票的，以农产品销售收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额=10000×11%＝1100（元）。该纳税人将1100元作为进项税额，填列附表二第六栏“农产品收购发票或者销售发票”“1100”。会计分录：

借：原材料——牛犊 8900

应交税费——应交增值税（进项税额） 1100

贷：银行存款 10000

［例4］某牛肉制品加工厂2017年7月7日从农业合作社购买社员自己放养的小牛犊。取得农业合作社的开具的免税的增值税普通发票，注明的农产品买价为10000元。

［解析］取得农产品销售普通发票的，以农产品销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额=10000×11%=1100（元）。该纳税人将1100元作为进项税额，填列附表二第六栏“农产品收购发票或者销售发票”“1100”。会计分录：

借：原材料——牛犊 8900

应交税费——应交增值税（进项税额） 1100

贷：银行存款 10000

三、农产品维持扣除力度不变的理解和计算

财税［2017］37号文件第二条规定：（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。其实，对这条规定通俗的理解就是：“营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品按13%抵扣”。其目的是为了避免因简并增值税税率造成高征低扣，加重纳税人负担。

近年来，扬州市食品药品监督管理局稽查处勇于担当，积极作为，成功查处了一批在全国有影响的大案要案，5次受到国家总局表彰，8次受到省局表彰，稽查工作在全国位居前列。央视《焦点访谈》先后2次进行专题报道，该处被群众赞誉为保障食品药品安全的“钢刀利剑”。

因为这个特殊调整政策，《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中增加的“加计扣除农产品进项税额”栏，用来单独体现未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人，将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变加计扣除的农产品进项税额。那么，如何计算呢？根据国家税务总局关于《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》的规定，该栏填写口径如下：

未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人，如纳税人购买的农产品（包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形）用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，于生产领用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额，计算当期可加计扣除的农产品进项税额，填入《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第8A栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。

1.加计扣除的时间。根据上述解读，纳税人可以加计扣除的时间为实际耗用农产品的生产领用当期。也就是说，纳税人购进农产品，取得取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形，取得发票时候按照本文第二部分内容抵扣规定对应填写申报抵扣，于生产领用的当期再加计扣除。

2.加计扣除计算方法。加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）。

［例5］某牛肉制品加工厂2017年7月7日购进牛肉，用于生产牛肉罐头。取得增值税专用发票金额10000元，税额1100元；取得海关进口增值税专用缴款书列明完税价格20000元，税额2200元。2017年7月20日该批购进牛肉全部投入使用。

［解析］因为该纳税人是生产加工牛肉罐头，牛肉罐头税率是17%，根据财税［2017］37号文件的规定，加工17%税率的货物，并且在7月份全部投入使用，可以加计扣除，因此该纳税人本期进项税额可以扣除。

（1）7月份取得发票的当期，可以按增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。分别填列在附表二第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”“1100”和第5栏“其中：海关进口增值税专用缴款书”“2200”。

借：原材料——牛肉 29400

应交税费——应交增值税（进项税额） 3900

贷：银行存款 33300

［例6］某牛肉制品加工厂2017年7月7日购进牛肉，用于生产牛肉罐头。取得增值税专用发票金额10000元，税额1100元；取得海关进口增值税专用缴款书列明完税价格20000元，税额2200元。2017年7月20日该批购进牛肉只有1/3投入使用。

［解析］因为在7月份只有1/3投入使用，因此该纳税人本期可以加计扣除的进项税额与例5会有所区别：

◇有些人一辈子相处也只是个温暖的陌路人，彼此点头问好互相关照几句，此外难有其他；有些人与人相识，亦可以是花开花落般淡抹平然，彼此长时间没有交集，只是知道有这么一个人存在，待到遥遥一见时却已是三生石上旧见识，以前种种只为今日铺垫。相悦相知，没有清晰完整的理由。（《人生若只如初见》）

◇有谁不曾为那暗恋而痛苦？我们总以为那份痴情很重，很重，是世上最重的重量。有一天，暮然回首，我们才发现，它一直都是很轻，很轻的。我们以为爱得很深，很深，来日岁月，会让你知道，它不过很浅，很浅。最深和最重的爱，必须和时日一起成长。（《天使爱美丽》）

◇别难过，世间都是这样的，不管走到哪里，总有令人失望的事情，一旦碰到，我们就很容易过度悲观，把事情看得太严重。放心，闭上眼，睡一觉，说不定明天就会有新鲜的事儿发生。（《风之影》）

（1）7月份取得发票的当期，可以按增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。分别填列在附表二第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”“1100”和第5栏“其中：海关进口增值税专用缴款书”“2200”。

（2）加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）=3300÷11%×1/3×（13%-11%）=200（元）。填写在附表二第8A栏“加计扣除农产品进项税额”“200”。会计分录：

借：原材料——牛肉 29800

应交税费——应交增值税（进项税额） 3500

贷：银行存款 33300

四、核定扣除进项税额填写

根据财税［2017］37号文件的规定，继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税［2012］38号）、《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税［2013］57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税［2012］38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。根据规定，在执行农产品增值税进项税额核定扣除办法的，直接在第6栏“农产品收购发票或者销售发票”填写当期允许抵扣的农产品增值税进项税额，不填写“份数”“金额”。具体填写规则可以理解如下：

1.纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，以购进农产品为原料生产货物按投入产出法、成本法、参照法核定扣除农产品增值税进项税额的，不受财税［2017］37号文件规定的影响，因为《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税［2012］38号）第七条明确规定：本办法规定的扣除率为销售货物的适用税率。

2.纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，购进农产品直接销售的，会受财税［2017］37号文件规定的影响，扣除率由原来的13%调整为11%。

3.纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）如果用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变；否则按11%的扣除率计算进项税额。