营改增之“服务转售”问题分析

◇潘玉玲

全面实施营改增后，服务业纳入了增值税征收范围，使企业的抵扣链条得到延长和完善，一般纳税人企业购进的各类应税服务的进项税额都可以进行抵扣。由于服务业涉及的服务种类繁多、业务复杂，纳税人在实际经营中经常会发生“服务转售”行为，即将购进的服务以销售方式再向第三方收取对应服务费用，或者赠送他人等情形，比如出租方将部分写字楼出租，先统一缴纳物业费，并向承租方收取对应的物业费；将购进的电影票、演出门票等销售给他人；向旅行社购买旅游服务赠送给客户等。很多纳税人都认为上述行为属于将购进服务转售第三人，要按销售服务（或视同销售服务）征税和开票。对于上述“服务转售”行为，笔者认为这是伪命题，服务的本质决定其不能进行转售，应根据业务的不同情形分别处理，本文就从什么是转售、服务能否转售、“服务转售”业务的具体税务处理进行具体分析，以期厘清税收实务中遇到的此类业务。

一、转售的含义

（一）从税法角度看转售行为

在相关税则中都没有转售这一概念，但实际经营中纳税人购进货物再进行销售其实就是典型的转售货物。增值税征税范围的对象有货物、无形资产、不动产和服务，下面就以货物（有形动产）为例分析转售行为的本质。

1．销售货物的定义

增值税暂行条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

2．购买方购进的货物能否用于销售

销售货物是有偿转让货物的所有权，对于纳税人从销售方购进货物，就是取得该货物的所有权，拥有货物所有权即可对货物处置，可以进行销售，将货物所有权转让给第三人。

3．购买方销售购进的货物是否属于销售货物

纳税人购进货物，就取得了该货物的所有权，将货物再销售给第三人，也属于有偿转让货物的所有权，符合销售货物的定义。

综合上面的分析，我们可以看出实务中的转售行为就是购进货物取得货物的所有权，再将货物销售给第三人的业务活动。根据财税〔2016〕36号文附件的税目注释，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。

（二）转售行为的法律分析

对三大类财产的转售行为都涉及所有权和使用权，购买方购进资产就是拥有了资产的所有权和使用权，即拥有了物权，物权是物权法上的重要概念，下面从物权法层面对所有权和使用权进行法律分析，寻找二者的权利来源。

依照《中华人民共和国物权法》第三十九条规定，所有权是对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。占有是指对财产的实际管理或控制；使用是对财产的运用，发挥财产的使用价值；收益是通过财产的占有、使用等方式取得的经济效益；处分是指财产所有人对其财产在事实上和法律上的最终处置。所有权指拥有上述四项权能，所有权人可以占有、管理、使用、处置所有的财产，包括出售、出租、抵押、赠予、继承等，并且排除他人的权利。拥有了财产的所有权就等于拥有了在法律允许范围内的一切权利。

由于物权的所有权和使用权都可以采取转让方式实现对财产的收益，也就是具有可流转的客观属性，所以从法律上来说拥有财产的所有权和使用权是转售行为的必要前提。

二、服务能否进行转售

（一）销售服务的定义

根据财税〔2016〕36号文附件的税目注释，销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务，结合财税〔2016〕36号附件一《试点实施办法》的相关规定，服务具体指境内的单位和个人为其他单位或个人有偿提供属于销售服务范围内的业务活动。

（二）购买方购进的服务能否用于销售

通过对三大类财产转售的分析，拥有财产的所有权或使用权是转售行为的前提，而纳税人对购进的服务是否与三大类财产一样拥有货物上的所有权或使用权，我们先必须了解服务的实质与特点。财税〔2016〕36号及其相关文件并未对服务的特点做出解释，根据理论界的解释，一般说来服务主要有以下特点：

1.不可分割性

服务的“生产”与“消费”同时发生，无法分割。例如：我们接受律师咨询或是美容院美容时，律师、美容师所提供的服务，顾客也都在现场，所以顾客与服务提供商的互动关系会影响服务的结果。不像实体物，例如矿泉水，生产与消费的时间是分割的。

2.不可存储

服务不能物化，无法被储存以备未来销售或使用。例如：电影开场后不论只有一个顾客还是满场顾客，都要完整地放映。

3.不具有实物形态

在购买之前，服务是看不到也无法触及的商品。例如：我们准备进入一家餐厅时，并无法确知其质量、口味是否如预期，服务人员的服务质量事前也没法确知。参加旅行团是享受旅游的体验，并不是购买任何有形的商品。

4.变异性

服务质量依据提供者时间、地点以及服务方式的不同而有差异，所以所谓的变异性就是服务质量水平的变异程度。例如：我们乘飞机时，可能感受到空乘人员的亲切态度，但是也可能同时感受到邻座小孩的哭闹声，影响整体飞行服务的质量；公交车司机某天可能因为他（她）的健康状况或当时的心情而被顾客抱怨；许多服务业在巅峰时间最容易出现服务变异的情况。

从服务的特点可以看出，服务是一个动态过程，由于其不可分割、不可存储、不具有实物形态的特性，纳税人对其购进的服务在销售方提供服务的同时已经进行了消费，购进的服务不能物化进行存储，对购进的服务也不具有物上的所有权和使用权，不具有流转的可能，不能进行转让，所以纳税人对购进的服务无法再销售给他人。

三、对“服务转售”的具体税务处理

通过对服务特点和对三大类财产转售本质的分析，服务不可分割和不可存储的特性决定其不能像其他财产一样自由转让，纳税人购进服务无法再行销售给他人。同时纳税人要按照销售服务开具增值税发票的前提是发生财税〔2016〕36号文附件的税目注释上的七大类应税服务，未发生七大类应税服务不需要按销售服务缴纳增值税，也不得开具增值税发票。另外根据财税〔2016〕36号附件一第十四条对视同销售服务的规定，无偿提供服务才属于视同销售服务，认定视同销售服务的前提也是纳税人提供了七大类应税服务。

综上所述，纳税人将购进的服务再向第三方收取相应服务费用或者赠送他人等情形，不能按销售服务（视同销售服务）征税和开票。下面本文根据相关经营业务的不同情形，对具体税务处理进行分析。

（一）纳税人在提供应税服务的同时收取相关服务费、劳务费的

例如上文提到的出租方将部分写字楼出租，先统一缴纳物业费和污水处理费、卫生费，并向承租方收取对应的物业费、污水处理费、卫生费等。

1．服务、劳务（劳务的性质和服务是一致的）的特点决定其购买后不能再销售给第三方。

2．上述服务的购买方向第三方收取的服务、劳务性质款项，因其未向第三方提供对应的服务、应税劳务，不属于销售服务、应税劳务，更不属于视同销售服务（其中应税劳务没有视同销售的规定）。

3．服务的购买方在提供应税服务的同时一并收取的各类服务费、劳务费性质为其费用的转嫁，应定性为价外费用，应并入销售服务的销售额一并缴纳增值税。

（二）纳税人购进电影卡（票）、餐饮消费券等各类消费券再销售给第三方

纳税人购进的电影卡（票）、餐饮消费券等各类消费券属于销售服务的预付凭证，向第三方销售服务预付凭证并未向第三方提供应税服务，不属于销售服务，更不属于视同销售服务，不属于增值税征收范围，不征收增值税，也不能开具增值税发票。

（三）购进电影卡、餐饮券等各类消费券赠送客户、分配给员工的

购进的电影卡（票）、餐饮消费券等各类消费券属于销售服务的预付凭证，无偿赠送服务的预付凭证并未提供应税服务，不属于销售服务，更不属于视同销售服务，不属于增值税征收范围，不征收增值税，也不能开具增值税发票；如果取得增值税专用发票不得抵扣进项。

（四）购进观影服务、旅游服务等各类服务赠送给客户或分配给员工（或称为组织客户、员工免费旅游、看电影等）的

购进的观影服务、旅游服务，无偿赠送给客户或分配给员工，购进的服务系由销售方实际提供，购进方并未提供应税服务，不属于销售服务，更不属于视同销售服务，不征收增值税；上述行为应属于购进服务用于集体福利、个人消费（交际应酬消费），取得进项税额不得抵扣。

（五）购进动产、不动产租赁服务再销售给第三人的

购进动产、不动产租赁服务再销售给第三人，即通常所说的转租行为，根据财税〔2016〕36号的附件的税目注释，动产、不动产租赁服务是将动产、不动产的使用权转让给他人且所有权不变更的业务活动，特点是：一是将动产、不动产转让他人使用未提供配套服务，而服务最重要的是利用设备、场所、技能等为他人提供配套服务；二是租赁服务业务实质是转让动产和不动产的使用权；三是动产和不动产的使用权具有准物权性质，一样具有可流转性。虽然财税〔2016〕36号将购进动产、不动产租赁定义为服务，但二者的实质应为转让动产、不动产的使用权（即物的使用权），物的使用权具有可流转性，可销售给第三方，所以转租给第三方属于提供动产、不动产租赁服务，应征收增值税，可以抵扣进项税额，可以开具增值税发票。

（六）与服务转包的关系

服务转包指的是服务销售方与购买方签订服务销售合同，收取服务价款并承担经营风险与责任，后委托第三方实际完成服务的。例如无运输工具承运业务，建筑服务转包等。对于服务销售方来说，其并不是向第三方购进服务，而是委托第三方实际为购买方提供服务，而第三方的服务的风险责任仍然由销售方承担，和上面所述的“服务转售“行为有本质的区别，注意不能将二者混淆。