财产税税收优惠机制的国际比较与借鉴

□沈慧慧

财产税是以动产和不动产等财产为征收对象的一个税种。目前我国的财产税主要以土地、房屋等不动产为主要征收对象。由于各个国家（地区）的情况不尽相同，财产税所包含的内容也有所不同。例如中国台湾的财产税主要包括与土地有关的税收（如地价税、田赋及土地增值税）和遗产与赠与税；美国主要包括房地产税（对房屋及不动产进行征收）和财产转移税（主要对财产转移环节征税）；英国主要包括与房产有关的营业房屋税、住房财产税及机动车辆税、遗产与赠与税等。财产税的税收优惠机制即在财产税的征收过程中，对一些符合特定条件的人群及财产，进行的税收免征、减征及税收补贴等政策。由于税种的不同和体制的不同，财产税的税收优惠机制也不一样。

一、中国台湾、美国、英国的财产税税收优惠制度

（一）中国台湾

在台湾，财产税是地方政府财政收入的主要来源。这主要是基于财产税的以下几个特点：（1）由于政府征收的财产税主要用于公共服务建设，而公共服务建设也反映了政府征收了多少财产税，因此，财产税主要由政府来进行征收；（2）财产税由地方政府来进行征收比中央进行征收更具有效率；（3）由于财产税的税基相对来说较为狭窄，而且较为固定，因此相对来说较适合作为地方政府的主要财政来源。中国台湾财产税的税收减免政策主要包括免税和减征、退税以及分缴及寄存。

1.免税和减征

台湾财产税主要包括与土地相关的税收和遗产与赠与税。与土地相关的税种主要包括地价税、田赋与土地增值税。台湾财产税所包含的几类税收，均涉及了免税与减征两种类型的税收优惠。其中与土地相关税收政策的免税政策主要包括：城市中为建设公共基础设施而预留的土地，且预留的土地与使用中的土地相分开，那么对未使用的土地可以免征地价税，如果在预留出来的土地上仍有使用中的建筑，居民自行居住的住宅除外，统一按千分之六的税率计征地价税；公有土地供公共使用者，免征田赋；政府出售或依法赠与公有土地，及接受私有土地的捐赠、私人为社会福利事业之用捐赠的土地、配偶之间互赠土地、把土地作为信托财产的，在特定信托关系人之间转移所有权、因继承而获得的土地、作农业使用的农业用地等均不征收土地增值税。减税政策主要包括：工矿业用地、私立公园、名胜古迹、作公众使用的停车场及加油站用地等均减按千分之十计征地价税；为政府机关及公共所用（如交通、水利等）以及重划、垦荒、对土地进行改良等其田赋可以得到适当的减免；重划后第一次转移的土地减按百分之四十征收土地增值税等等。对于遗产税设置了相应的免税额度，如针对个人的免税额度为1200万元、配偶的免税额度为445万元，对残疾人可额外扣除500万。台湾也对赠与税设置了相应的免税政策，如向各级政府及公立教育、文化、公益及慈善事业赠与财产免征财产税；抚养义务人向抚养人支付生活费、教育费及医疗费等免征赠与税。通过财产税的减免税政策可以看出，关于公共基础设施建设及公共事业，财产税涉及的相关减免税政策较多。说明政府重视公共基础设施的建设及公共事业的发展，通过税收优惠促进公共事业的发展与公共基础设施的完善也减轻了政府的财政压力。

2.退税与分缴及寄存

退税是指先征收在满足减免税条件时，再退还所征收的税额。如土地所有权人出售其自用住宅地、自营工厂或自耕的农业用地，缴纳了相应的土地增值税，在土地所有权人再另行购买使用与自用住宅地相同性质的土地时，可依法退还其出售土地所缴纳的土地增值税；分缴即分期缴纳税款，寄存即时间发生时暂不缴纳税款，待条件满足时再进行缴纳。如投资者以工业用地向中小企业投资，如果该企业同意，以该企业股票作为担保，投资人应缴纳的土地增值税可以分五年缴纳。公司发生企业合并的，其直接使用的土地随企业合并一起转移的，暂不缴纳土地增值税，合并后的企业由于自身的事业再将该土地转移的，便要缴纳合并时产生的土地增值税。

（二）美国

财产税作为美国政府财政收入的重要来源之一，是历史悠久的古老税种。经过多年的发展其税收优惠制度也越来越完善，其财产税的税收优惠制度在发展上来说也较为成熟。其优惠政策主要包括直接优惠的税收减免政策和间接的优惠减免政策，主要包括“断路器”制度和延期纳税政策。

1.直接减免税政策

直接减免税政策主要包括税收免税和减征。财产税的免税对象除了可以是个人和机构外，也可以是某种特定种类的财产。在美国，政府所拥有的非商业性质的财产，不征收财产税。之前美国主要针对老年人、低收入者进行税收减免，后来减免对象又扩展到了退伍军人及残疾人等。在中国免税政策一般不可以累加，只能适用所符合的最优优惠政策。而对于美国来说，免税政策也可以进行累加。例如，一位公民既是残疾人，又是老年人，那么对于他所拥有的享有减免税政策的财产，就可以叠加从财产税的税基中进行扣除，即由于拥有双重减免税政策的身份，便可以叠加扣除；为开发经济而建设的公共基础设施、改善环境而建设的污染治理设施和一些节能环保项目所给予的税收优惠，以及对还没有进行开发的土地实施保护政策也属于免税政策。

财产税的直接优惠政策还包括减征部分财产税，例如，开发商开发时可能由于项目利润低等，而不愿意进行项目的开发与建设，如公益类项目可以进行税额部分减免。在美国减税政策还体现在对一些特殊改造行为进行的房屋改建或者增加房屋设施，不提高计税价格。主要包括修复灾害影响的房屋改建行为、增加太阳能设施行为、增加消防设施行为、残疾人住房无障碍设施改造行为及残疾人配偶改造住房、修复遭环境破坏房屋的行为和增加防震设施的行为均不提高房屋的计税价格。由美国的直接减免税政策可以看出：一方面，针对部分弱势人群，美国设计税收减免政策较多，在免税及减税政策中均提及了对残疾人的税收优惠政策，通过对富裕人群征收相对较多的财产税，维持了政府的财政支出。而对部分弱势群体的税收减免，照顾了无法维持自身经济支出的公民；另一方面，通过建设特殊项目的税收减免政策，可以增强开发商的积极性，促进公益性项目的发展，也为政府分担了部分经济压力。

2.间接减免税政策

间接免税政策主要包括“断电器”制度及延期纳税。“断电器”是一种税收抵免，在美国有超过百分之五十的州都设置了税收抵免制度，即若纳税人缴纳的财产税超过了一定的规模，那么纳税人将享受一定的税收抵免优惠。“断电器”制度是根据人们的生活水平来确定税收减免的制度。主要是指财产税占收入的比例有具体的规定，在这个比例之内是不享受优惠的，在此比例之外则会享受一定比例幅度的税收优惠，用一个例子来介绍：假设财产税占收入的比例超过10%即享受一定的减免，一个家庭的年收入为1000美元，而所缴纳的财产税为200美元，超过的部分税负减轻的比例为50%，那么这个家庭因为此制度所享受的税收优惠为60元（60=（200-10%*1000）*60%）。对于超过部分，政府会采取返还税款、财政补贴或者减免税收来进行弥补。

延期纳税制度是针对一部分特殊人群所指定的，主要针对老人、残疾人等弱势群体。这些人群的收入在短时间或较长时间内可能都不会有什么变化。但是他们所拥有的财产可能因一些外界原因而发生价值突然上升的情况，如他们所用的房产由于外界房产市场额变化而突然增值，这些财产的增值不是他们自身的原因造成的，那么他们缴纳财产税时依然可以根据财产的原值进行缴纳，但是对于财产的增值部分，需要进行记录。增值部分并不是不再进行纳税，而是推迟到以后缴纳。税收减免制度，在一定程度上减轻了人们当前的纳税压力，因为面对财产的突然增值，人们可能并没有缴纳财产税的能力。

（三）英国

英国财产税税收优惠的主要对象是收入为零或者收入较低的人，具体的优惠幅度要看纳税人的实际支付能力和他的收入水平，若是收入实际支付能力和收入水平过低或者为零，其优惠幅度甚至可以达到100%，即免征相应的财产税。其财产税税收优惠机制主要包括直接减免和过渡减免两类。

1.直接减免

直接减免主要包括折扣、优惠和伤残减免。英国对住房征收全额税的标准是至少有两名成年人居住，如果少于可享受一定比例的折扣。优惠政策主要是根据人群来进行划分的，如针对学生、未成年人等低收入或没有收入的人给予一定比例的税收优惠。针对学生宿舍、宗教机构用房及福利机构用房，免征全部物业税；对空置房屋、农业用房等减征部分税收。伤残减免主要是指对伤残人员的房产税进行一定幅度的减免，但其减免的方式与其他国家有所不同，其不是直接减征或免征伤残人士的一部分税收，而是在征收房产税时降低伤残人士住房价值的档次，以此来免除部分税收。

2.过渡减免

过渡减免主要针对营业房屋税。过渡减免是指在英国每隔5年就会重新估定房屋的价值，因此其税基，即营业房产税的应税价值每五年就会变更一次。房屋价值的变化，其税率也会跟着改变，为了让人们能适应新的税率，在下次重估之前的5年内会实行过渡税率，每年的减免会逐渐减少，直到纳税人可接受新的税率。如假如2000年估计A房屋价值100万元，适用40%的税率，2005年估定价值为200万，适用45%的税率，但是不会一下子实行重新估价的税率，而是在2006年实行46%，2007年实行47%，直到纳税人可接受45%的税率，但是这个时间不得超过5年。

二、财产税税收优惠制度的国际借鉴

2011年以来，我国全面推动了房产税试点改革，房产税作为我国财产税的主要税种之一，在税收优惠制度上虽有所变动，但是与美国与中国台湾相比仍有一定的差距。由于不同的国家（地区）情况有所差距，不可照搬照抄。我国应该立足于本国国情，借鉴中国台湾及美国税收优惠制度的做法，进而完善我国房产税的征收。

（一）向地方政府下放一部分财产税税收优惠制度的制定权和审批权

在美国，各个城市对财产税拥有相对独立的税收立法权，各城市可以根据各自的具体情况制定相适应的税种，也可以根据自身的实际情况对减免税的税收优惠政策以及地方税率进行相应的调整，相对来说，这种制度更有利于地方城市的发展。因为，地方政府会更了解地方的发展与税收情况，但由于各个城市的情况也不完全相同，如果全部都适用相同的政策，难免会有所偏失。在我国，各个税种的立法权都归属于中央，省级及省级以上政府对地方税种的减免等优惠政策有一部分调整的权利，但是省级以下政府却不拥有任何对财产税税收优惠的调整权，这样会导致省级以下城市财产税的税收优惠政策与城市的发展相脱节，不利于地方的发展。因此，地方政府如果可以根据自身的实际情况制定相适应的财产税税收优惠政策，可以改善财产税税收优惠政策不适用于地方、与地方发展相脱节的现象。

（二）丰富财产税税收优惠的种类

我国的财产税税收优惠的形式主要以直接的减税和免税为主，涉及间接抵免的如延期纳税、税收抵免、分缴及寄存可以说是几乎没有。通过对台湾、美国及英国的财产税税收优惠种类的了解可以看到，他们涉及的财产税税收优惠种类相对较多，直接优惠政策和间接优惠政策均有所涉及。我国财产税的税收优惠政策繁杂，例如契税所涉及的减免税政策就多达40多条。但是优惠的形式却比较单一。除常规的直接从税收优惠入手之外，我们也可以考虑从财产本身入手进行优惠。如英国针对残疾人，降低房屋评估价值，进而使其适用较低档税率进行税收减免。

（三）扩大财产税优惠政策所涉及的人群

目前为止我国财产税优惠政策涉及的人群也多为政府、事业单位、军人等。虽有针对残疾人的，但是相比台湾、美国来说较少，没有专门设置针对老人等弱势群体的。目前我国人口老龄化加快，老年人口在我国占据了很大一部分比例，而由于国家老年人赡养政策还不够完善，对老年人再征收财产税，对他们来说无疑是一种巨大的压力。除老年人等弱势群体，其他自然人所涉及的税收优惠政策也很少。对居民设置的税收优惠政策相对来说也较少，如城镇土地使用税的税收优惠政策多为政府、企事业单位、工矿厂区等设置，对居民纳税人的优惠政策还需各省级地税局进行确定。针对目前的状况，我国财产税税收优惠机制的改革应扩大财产税优惠政策所涉及的人群，让各类人群都能享受财产税税收优惠政策。

（四）对财产税不同的税种设置科学的计税依据

针对房产税的计税依据可参考英国的做法，每隔一定的年度对房屋进行重新估价，设置相应的税率。在此应当注意，在对房屋进行估价时，除了考虑房子的地理位置因素，还应考虑房子周边的配套设施、交通便利度、邻里环境等，如是否有游泳馆、图书馆等、离学校医院是否近、周边是否有公园等等。现阶段我国的车船税主要以吨位作为计税依据，这种方式无法体现税负的公平性，可参考房产税。以车船的原值作为计税依据，同时设置一个合理的扣除比例，扣除比例的设置可根据地方政府的实际情况进行设置。随着国家对环境保护的重视，设置车船税时可参考英国的做法把环境保护因素考虑在内。