“营改增”对房产企业的税负影响分析

●郑 龙

另外，在所有被纳入“营改增”的行业范围内，以房地产等行业最具复杂性，包括新政策过渡时间短、经营环境复杂等。因此，在诸多问题下如何将房产企业的“营改增”税收政策理清思路，平稳走过改革过渡期并从中获取相关的改革红利，以及如何保障房产企业的合法权益等，都是全面“营改增”背景下房产企业的思考重点。

一、“营改增”后房产企业税收相关性质分析

（一）“营改增”后房产企业税收征收时点分析

由于货币存在一定的时间价值，所以缴税的时间点不同会直接影响房产企业的现金流动态。在实行“营改增”之前，房产企业征收的是营业税，具体依据企业取得营业收入的时间点进行税款缴纳。一般来说，房产企业都会采用预售导致房产企业出售商品获得的收入均属于预售款性质，以收到款项的时间为营业税的征税时点，计税依据也以预售实际收入金额为准。就增值税来说，我国税法对于增值税确定纳税时间主要有两个维度，包括货物销售时间和发票开具时间。针对房产企业的特殊性，增值税在缴纳方面也有具体规定，即按预付货款的时间点来确定房产企业的税收缴纳时间。这就意味着房产企业的增值税应该按预付货款的时间点来确定纳税义务的时间，而不是传统意义上收到全部货款和开票的时间。根据现行的增值税暂行条例，增值税的缴纳时间为预售收入取得之时，并以收到款项作为征收时点。从这些点出发，国家确定房地产企业在预售取得收入环节作为最终的增值税纳税义务时间点，会导致房产企业的成本提前产生。而且根据现行的增值税暂行条例规定，房地产企业只有在取得预售收入并按规定缴纳增值税销项税额的期间，才能对该期间内发生的进项税额进行抵扣。但实际上可抵扣的进项税远小于因增值税税率大于营业税税率而增加的税额，导致房产企业的整体税负增加。

（二）“营改增”后房产企业税收抵扣形式分析

通常而言，企业在进行生产制造之前会购买原材料，后续再进行生产加工，这就可以保证企业在进行增值税缴纳时实现进项税金的抵扣。但房产企业与一般企业存在较大差别，即房产作为特殊的商品，具有开发周期较长的特点，一般在2-5年之间，在进行生产的过程中对资金的需求量非常大。按现有的房产企业管理办法规定，房产企业必须在符合相关规定之后才能取得预售许可证，而一般情况下取得预售许可证与最后一次交付之间有较长的时间间隔。房产企业实行营改增后，会出现增值税进项税的抵扣滞后于销项税的缴纳，压缩房产企业的流动资金，在加重企业税收负担的同时加重流动资金困难。同时，房产企业在进行营改增后，普遍以开发项目为增值税征收对象，而项目之间发生的费用属于内部费用，不在进项税抵扣范围之内，进一步加大房产企业的成本负担。

一般而言，房产企业获得土地的方式有多种，包括政府招标拍卖、转让、合作开发等形式。而取得土地使用权的成本在房产企业开发成本中占比较高，一般在20%-30%之间，并呈现逐渐增长的趋势。除土地成本之外，房产企业还有一项较大的成本因素是开发建设成本。开发建设一般有两种方式，包括外包和自建，或是两种方式的混合物。房产企业实施营改增之后，以外包方式进行的开发建设在增值税进项抵扣上更具优势，采购的沙石等原材料都可以开具增值税专用发票进行抵扣。但如果房产企业选择的是自建形式则难度加大，尤其在购置商品取得完备的抵扣专票上，要求更高，严重影响房产开发企业的增值税缴纳。

二、“营改增”后房产企业税负影响分析

（一）定性分析

在实行“营改增”之前，房产企业征收营业税的税率为5%，实行“营改增”之后房产企业的增值税销项税率是11%。单纯从税率上看，房产企业的税负明显提高。但同时我们需要考虑增值税存在的可抵扣情况，最终判定房产企业的税负变化需要综合考虑两者之间的变动情况，最为关键的是考虑进项税的抵扣效应哪种更为强大。作为国民经济的支柱产业，房地产企业的发展一直备受社会各界关注，与之相关的上、下游企业都会十分重视房产企业购进服务的增值税专用发票开具问题。一般来说，房产企业的上游企业包括提供土地的政府，提供建筑服务的承包方，以及设计、勘探、销售代理等各个相关的市场，这些市场都属于“营改增”后的增值税缴纳范围，具备开具增值税专用发票的资格。从这一方面说，可以增加房产企业的增值税抵扣范围，缓解因税率增加产生的税收负担。

在众多房地产行业的上游企业中，占比较高的主要包括金融业、租赁和建筑业等，这些行业随着房产企业的迅猛发展而不断发生变化。以石油化工及机械制造业为例，一直以来都属于增值税征税范围，适用17%税率，而租赁和现代商务服务业等由原来的营业税改为增值税，税率从5%变更为现在的有形动产租赁17%、运输业11%以及现代商务服务业6%等。根据现有的增值税相关规定，所有房地产行业购买的商品和服务只要符合相关抵扣规定并取得合法票据，都可以进行税前扣除，但房产相关上游企业由于增值税税率适用方面的差异，尤其是现代服务业和金融业，在进行营改增以后适用的税率为6%，与房产企业本身11%的销项税率相差较大，导致房产企业无法达到最大的抵扣力度，总体来说抵扣水平较低。值得说明的是，自2018年5月1日起，以上11%和17%的增值税税率分别降为10%和16%。

同时，在房产企业进行抵扣时还存在部门成本可能无法进行增值税抵扣的情况，导致房产企业成本投入和产出水平远低于行业平均。具体来说，房产企业抵扣效应减弱的影响因素主要有两个。首先，土地成本无法进行抵扣。土地使用权的购置成本是房产企业前期投入成本中的主要部分，行业平均占比在30%以上，并呈现逐年递增的趋势，而从目前的税法规定看，企业在取得土地使用权时所付出的土地成本无法进行增值税抵扣，导致“营改增”对于房产企业的降税效果不明显。其次，一般而言房产企业的建筑材料都应由承包的建筑企业进行购买并施工，而不是房产企业采购之后提供给建筑企业进行生产。但往往在实践中，房产企业会根据自身的实际情况为建筑企业采购部分建材，但这部分建筑材料不符合进项税抵扣的规定，无法进行抵扣，导致房产企业成本增加。

总体而言，房产企业进行“营改增”之后，一方面完善了房产企业的抵扣链条，减少了部分重复纳税的问题，降低了整体税负，整体来说有利于国民经济朝着健康有序的方向发展；另一方面，由于与房产企业相关的不同行业适应的税率改革程度不同，导致进项税抵扣水平无法达到最大，同时在开发过程中存在部分项目（包括土地成本、征地赔偿款等）无法取得允许抵扣的进项税发票，以及房产企业存在开发周期长、预售环节就要进行增值税缴纳等不利因素，都导致房产企业在进行“营改增”后税负加重。因此，看待房产企业“营改增”后的税负变化情况要综合来看、具体分析，不能一概而论。

（二）定量分析

1、“营改增”前后收入情况对比。“营改增”前收入是房产企业进行税收缴纳计算的基础，通过梳理房产企业的收入情况，有利于更好地进行税收情况前后的全过程对比。一般来说，房产企业的收入主要包括三种来源，分别是房产企业销售收入、房产对外租赁收入和土地使用权转让收入。以最普遍的房产销售收入为例，因房产开发周期较长，一般采用预售形式，即取得预售收入，包括定金、预售账款等。预售款是指房产企业在获得预售许可证之后，与购房者签订认购协议从而获取的预付款项，一般会列示一定期限内不予退还的相关条款。预售前没有完成商品销售的企业，一般会与消费者签订商品房买卖合同，在销售完成之后出具预售发票给购房者，开具发票的时点即为房产企业发生销售商品行为的时间。对于房产企业因预售产生的收入，根据营业税相关规定，主要针对转让土地使用权或者销售房产采取以预售款确定纳税义务的发生时间，一般以收到预付款的时间为营业税缴纳时点。销售完成后，房产企业收到的钱款也应计算在缴纳营业税的收入中。但是，如果有充分证据表明房产企业预售的款项并没有实质上构成房产企业收入，极大可能发生退款，那这个时段发生的预缴行为不构成营业税应税行为，不需要缴纳营业税。

农产品电商发展需要构建完善的基础设施，如良好的网络通讯系统、完善的交通运输系统、超出系统配送系统等。但由于农村地区经济落后，基础设施配套不全，发展不均衡，地域广袤的农村电商基础设施建设水平与发达地区相比存在较大差距，导致一大批特色农产品电子商务产业还处于较低发展水平。

“营改增”后房产企业缴纳增值税的纳税义务主要包括不动产租赁、转让不动产以及转让土地使用权，税率均为10%。计入应纳税额的收入与“营改增”前一样，都是以取得的预售款（包括预售收入和定金）作为增值税税基。

2、“营改增”前后税负情况对比。“营改增”前营业税=税基×5%，营业税作为价内税，一般以房产企业取得的预售收入全额作为应税所得，在取得预售款的同时确定纳税义务。

“营改增”后最大的区别在于增加了进项税的抵扣环节，需要分别计算房产企业的销项税额和进项税额，最终的应纳税额=销项税额-进项税额。销项税额=税基×10%（税基为不含税价）；进项税额包括房产企业在上游环节购进材料等发生一切成本所对应的增值税额，包括获得土地使用权的成本、具体进行房产建设的建筑成本、利息成本等。同时，在具体案例的分析中需要考虑已销售部分所占的土地使用权比例，按比例进行成本扣除。根据已有数据，房地产开发成本中（包括拆迁补偿款、建筑安装费、基础设施费、开发间接费等），尤其以基础设施建设和安装的各项成本占比最大，是房产企业进项税抵扣的主要部分。开发间接成本包括员工食堂的农产品采购成本、办公费用采购支出等也属于抵扣范围。项目的利息成本主要是指房产企业因贷款产生的利息，按6%征收增值税。最终的应纳税额是否超过“营改增”前的税负主要取决于进项税额的抵扣程度是否可以抵减因税率提高增加的税额。

由此可见，“营改增”对于房产企业经营者来说是一把双刃剑，如果能以合理的税收筹划进行成本管控，可以很好地利用“营改增”税制的改革红利，降低本企业的税负；如果事前筹划不当，很可能造成本企业税负加重，成本增加。但同时也必须综合房产企业的综合开发成本和税收负担两者的平衡，做出最合理的筹划方案。

三、“营改增”后房产企业税负均衡的政策建议

（一）合理规范增值税进项税额抵扣范围

目前房产企业增值税抵扣最大的问题在于取得土地使用权的成本无法抵扣，而这部分成本在企业前期开发总成本中的占比较大，并呈现逐年递增的趋势。在实施“营改增”的前提下，如果土地成本能得到部分扣除，可进一步缓解房产开发企业的资金需求压力，对目前逐渐升温的房地产市场也有一定的缓解作用。相反地，如果实施“营改增”之后不能扣除土地使用权的成本，而增值税税率又增长近两倍，同比增幅大大超过营业税改革的社会平均水平，会进一步加重房产企业的资金需求，衍生出更紧张的房产供求关系。因此，将土地使用成本纳入房产企业的扣除范围之内，有利于促进房产企业健康有序发展。

同时，对于土地使用权的成本扣除问题，应结合不同房地产企业获取土地的不同方式和特点，制定不同的抵扣方案。正是因为房地产企业获得土地的成本抵扣面临不同的问题，导致政府对于土地使用权的进项抵扣问题存在模糊性。对于政府以“招拍挂”方式出让的土地使用权，收入的流入对象是国家，而国家不可能因此对自己征收增值税，根据增值税的销项进项抵扣原则，没有前者的征收过程，在房产企业购入的后者过程中当然也不能进行抵扣，否则就违背增值税的中性原则。但考虑到土地使用权转让的成本较大，结合现实情况可以在土地使用权的原有金额上扣除一定的比例，或结合不同企业和不同地方政府当地经济情况等，进行综合抵扣，再按相应的增值税税率进行抵扣，能更好地体现税制改革对于企业的红利作用。对于房产企业通过转让方式获得的土地使用权，因其在转让过程中已经发生了正常的增值义务，所以对其取得土地使用权时发生的成本可以按照专票上的具体金额来确定进项税额。另外，对于企业以土地使用权作为入股资本加盟房地产的或者以捐赠形式进行土地使用权转让的，这一部分的土地使用权应作为视同销售缴纳增值税，取得的增值税专票可以作为房产企业的进项税抵扣部分。

（二）科学执行房产企业的增值税征缴制度

第一，对房产企业实施按比例预缴增值税。按目前的税法规定，房产企业实施预售模式，并在取得预售收入的同时进行增值税预缴。但这种制度存在成本抵扣的延期问题，因为在预售环节大部分成本和费用还未发生，所以此环节内增值税的抵扣项目较少，从而增大房产企业的流动资金压力。而在发生成本较多的项目后期，房产企业获得了较多的成本抵扣项目，这一环节流入的收入却较少，很可能导致进项税无法完全抵扣的情况。但房产企业的增值税缴纳一般不能多个项目合并计算，导致很可能存在后期发生的进项税无法完全抵扣，而前期发生的销项却因没有过多的进项抵扣而多缴税款的情况。鉴于此，建议房地产企业在进行增值税缴纳时可以实行同一个大项目内的合并计税，即符合一定条件可以实施多退少补，这样可以缓解房产企业因进项无法完全抵扣的赋税压力，同时也能更好地实现“营改增”的初衷，保障国家和地方政府的财政收入稳定性。

第二，推行分区域的房产企业增值税税率。按目前的“营改增”实施情况来看，房产企业总体的进项税抵扣总额较少，而在个别发达地区如北京、上海等地投入产出较高，进项抵扣幅度也较大。考虑到不同地区不同项目间的进项抵扣差异较大，都会增加政策执行的优劣性判断。一方面，房产企业增值税适用税率太低，会造成国家税收一定程度的流失；另一方面，房产企业税率若过高，也会损害国民的基本权益。因此，可以借鉴现行发达国家的先进经验，并结合我国的具体纳税环境来判断，按房产收入产出比率的不同分段设定增值税率，收入产出比越高，适用税率则越高。

第三，根据房产性质划分增值税征税范围。在“营改增”政策背景下，所有进行出售或者转让土地使用权的行为都要缴纳增值税，并未区分房地产新和旧的问题。如果照现在的征收模式发展下去，长此以往我国将成为世界上房产企业征税范围最广的国家。从缓解房产企业税负的角度以及公平社会税负的角度出发，建议借鉴加拿大房产征税的做法，并结合我国具体国情，对于新旧房产的处置适用不同的税收政策。即对于新房地产的销售和转售均要征收增值税，而对于旧房产的转售和处置可以采用低税率或者免税的方式，充分调配当前二手房市场交易，以更好地缓解当前新房交易的市场过热。当然，房产企业作为各当地政府税收的主要来源之一，需要结合当地政府收入的实际情况，综合考虑各方面因素才能落实。

（三）对房产企业实施监督和服务并重的管理原则

第一，对于普通住房要给予一定的税收优惠政策。目前关于房产企业缴纳增值税的观点有两种看法，一种是应该区分住宅和非住宅用房，对于非住宅使用的用房不应当征税，另一种是应该统一征收增值税。关于这一点，本文认为统一征税比较合理，但对于经济适用房和居民的普通刚需住房应给予一定的税收优惠。因为经济适用房和刚需住房一般而言体积较小，主要目的是满足特殊群体较低的住房需求，属于国家保障性住房范畴，理应在税收政策上进行一定程度的倾斜，如比较优惠税率或者即征即退等。

第二，要加强房产企业的管理和监督。尤其对于房产企业交易过程中增值税发票的管理上，要加强对可能存在无法取得合法票据问题的解决。对于进项税抵扣发票的管理要及时跟踪，及时获取专用发票。同时，对于发票的供应商方面，要尽量选取一般纳税人以及信用程度良好的商家，保证发票获取的及时有效。

第三，从改革的性质上看，营业税原属于地方税种，改征增值税以后地方失去主体税种，征收主体的转变导致地方政府在税改的推进上明显会出现积极性不高等问题。虽然“营改增”中明确规定，试点期间的增值税仍由原地方政府存储，但由于试点地区存在收入不稳定的问题，而且后期完善之后也会对地方政府的税收收入产生较大影响。从稳定地方政府和中央政府税收关系上看，可以借鉴国外先进经验，设定增值税的中央税率和地方税率，由中央统一征收，并在中央和地方间进行一定比例的税收分成，这样既可以减轻地方政府的税收负担，也能一定程度缓解中央与地方的税收关系。

同时，地方政府也应该积极开展相关税收制度的建立，以减少因“营改增”带来的税收损失。比如许多发达国家已经推行成功的物业税，由于物业税税基稳定，而且会随着市场行情的波动而波动，具有一定的调控性，可以很好地保障地方政府的税收收入。同时，房产税也是目前关注度较高的地方税种，中央已经提出要加快我国房产税的立法程序，及时推进改革，以更好地补充地方税种的来源。从理论上看，地方政府通过建立地方主体税种，可以在保证地方税收收入的同时，积极稳步地推动“营改增”税制改革，确保房产企业的稳定发展。■