高校部门财务报告编制方法及建议

蒋莉平

【摘 要】 2015年财政部发布的《政府会计准则——基本准则》和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，要求根据学校会计账簿，采用调整的方法编制高校部门财务报告。文章发现编制高校部门财务报告与决算报表的数据来源一致，而统计口径不同，因此提出“根据部门决算报表，采用调整的方法”编制部门财务报告，通过对比分析高校部门财务报告与决算报表的差异，指出编制部门财务报告的调整事项及分录。运用两种方法试编了某高校的部门财务报告，发现笔者提出的编制方法可减少财务人员的工作量，同时发现《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》中存在部分调整事项不完备等问题，提出解决建议，指导实际工作。

【关键词】 高校部门财务报告； 权责发生制； 收付实现制； 调整事项

【中图分类号】 G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0132-04

根据《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）以及《财政部关于印发〈政府财务报告编制办法（试行）〉的通知》（财库〔2015〕212号）的要求，高等院校应编制以权责发生制会计核算为基础的、侧重反映本部门资产负债状况和收入费用情况的部门财务报告[1-2]。《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（简称《部门指南》）提出，编制部门财务报告时依据会计账簿，采用编制调整分录的办法[3]。通过统计分析会计科目获取相关数据，编制调整分录，将“收付实现制”调整为“权责发生制”，最终得到部门财务报告。

一、高校部门决算报表与财务报告的差异分析

（一）报表编制基础存在差异

目前高校编制的部门决算报表是以收付实现制会计核算为基础，侧重反映当年预算收支的执行情况。而部门财务报告以权责发生制会计核算为基础，侧重反映本部门资产负债状况和收入费用情况。

（二）财务状况报表（资产负债表）项目存在差异

财务报告中的资产负债表区分出了代管的资产和代管的负债，并单独列示；而部门决算报表不区分。此外，财务报告将净资产中的各项分类合并为一项“净资产”；而部门决算报表不合并，进行明细核算[2]。详见表1。

从以上高校资产负债异同分析表可知，《部门指南》中设置的高校财务的会计项目与高校决算报表的绝大多数一致，其原因是高等学校会计制度改革。根据2014年1月1日施行的《高等学校会计制度》进行的会计核算“一般采用收付实现制”，但部分经济业务或事项的核算已“引入权责发生制”，如固定资产计提折旧等。因此，高等学校编制《部门财务报告》在会计核算科目上有所准备，数据来源较清晰，经过一定的调整，可得到比较完整准确的反映高校财务状况的资产负债表。

（三）運营情况报表项目存在差异

根据《部门指南》的指导，反映高校运行情况的会计报表主要为收入费用表。部门决算报表与财务报告中收入方面的差异较小，财务报告将决算报表中的“其他收入”拆为“投资收益”和“其他收入”两项。

部门决算报表与财务报告中的支出或费用方面差异较大，部门决算报表分别从“支出功能”“经济分类”进行核算统计，其中“支出功能”说明支出使用方向，如教育、科技、离退休人员等经费；“经济分类”说明支出使用类型，如差旅、办公、工资福利等经费。部门财务报告则主要按“经济分类”说明经费的使用类型，如工资福利、商品和服务等。部门财务报告披露固定资产折旧、无形资产摊销费用，决算报表不披露。虽然高校会计科目中计提固定资产折旧、无形资产摊销，但会计处理作为冲销“非流动资产”处理，不形成当月的费用。

二、高校部门财务报告编制方法

根据部门决算报表，采用调整的方法编制部门财务报告，具体调整事项及分录见表2。编制部门财务报告时，依据表1中异同分析，相同报表项目直接取决算报表中对应数据，不同项目则根据表2进行调整取数，最终完成高校部门财务报告的编制。

根据《部门指南》及笔者提出的方法试编了某高校部门财务报告中的会计主表，结果一致，证实笔者提出的方法可行。对比《部门指南》，笔者提出的方法无需从会计账簿取数、从最基础数据进行分析汇总统计，直接利用部门决算报表数据，极大减少财务人员的重复工作，减轻了工作量。

三、高校部门财务报告试编过程中存在的问题

1.《部门指南》缺少《政府会计准则——基本准则》中要求编制的“现金流量表”。现金流量表“反映政府会计主体在一定会计期间现金及现金等价物流入和流出情况的报表”，该表应以“收付实现制”为基础进行编制，若编制该表，将与目前编制的决算报表的部分内容存在重复；若不编制该表，则不符合《政府会计准则——基本准则》要求。

2.部门财务报告编制的会计核算基础为权责发生制，而在高校日常会计核算中，一些事项并未实现权责发生制核算，同时按照《部门指南》的要求，该事项也没有作为调整事项进行处理。如科学开发支出，目前常采用的核算办法是在支出发生当期完全费用化，仅仅将取得专利或知识产权时发生的费用资本化。再如资产损失的核算，在“待处置资产损溢科目”中归集，处理完毕后净收入上缴国库，净损失直接计入当期其他支出。高校涉及的诉讼事项，只有在形成资金流时，才会在当期报表中有所反映。部门财务报告资产负债表中“净资产”未进行明细核算，无法反映净资产的具体内容，既满足不了学校管理的需要，也无法反映学校受托责任履行情况。“捐赠收入”在收到资金时，当期一次性计入“其他收入”，但该捐赠收入对应的成本或费用可能在后续年度中产生。以上事项的会计核算无法体现“权责”匹配，《部门指南》也未对上述事项进行调整披露。

3.部门财务报告中收入费用表按“一段式”列报，过于简单、粗放，未实现收入与费用的权责配比，无法反映高校一定会计期间的运行情况。收入反映资金的来源和用途，统计分析财政补助收入、教育事业收入、科研事业收入、经营收入、其他收入等，费用按照资金使用方向的经济分类反映：工资福利支出、商品服务支出、个人家庭补助、财务费用、折旧费用等，费用的分类统计口径无法与收入进行权责配比，财务报告使用人无法从收入费用表中得到高校各类收入的使用情况，无法做出相应的绩效评价。

4.高校财务报告编制过程涉及的收入、支出、往来核算，存在内部交易事项繁多，抵销复杂的现象。财务报告中涉及的抵销调整事项有两类：一是财政和高校之间需抵销的事项，如高校的财政拨款收入和本级财政部门的一般公共预算本级支出、政府性基金预算本级支出需要进行抵销调整；二是高校与其他部门之间需抵销的事项，如高校和教育厅之间的收入、支出及往来事项需进行抵销调整[4]。

四、编制高校部门财务报告的建议

1.《政府会计准则——基本准则》在财务报告中要求编制的“现金流量表”基于“收付实现制”，准则要求编制的决算报告也是基于“收付实现制”，部分编制内容重复，建议修改该基本准则，重新划分决算报表和财务报告中会计报表内容，在决算报告中编制“现金流量表”，而财务报告中不编制，减少重复性工作。

2.增加财务报告中会计报表核算项目，增加调整分录。如资产负债表中增加“开发支出”项目，借鉴企业会计主体根据《企业会计准则——应用指南》对科学研究支出的会计核算方式，区分研究阶段和开发阶段，研究阶段支出直接计入当期损益，开发阶段支出在“开发支出”科目核算，反映正在进行的研究开发项目未来符合资本化条件但还没有达到预定用途的支出。当该开发项目达到预定用途，可以资本化时，转入“无形资产”科目，分期摊销。因此，以《政府会计准则》为依据以权责发生制为基础编制的财务报告，其资产负债表项目建议增加“开发支出”项目，用以核算高校科学研究开发过程中可能获得成果的知识产权、专利等所需的成本，或未来能够资本化形成无形资产成本的支出部分，“开发支出”可以按研究项目进行明细核算。

增加“预计负债”，以核算高校未决诉讼等预计负债；当诉讼等预计负债事项发生时，高校财务会计分录应为：

借：其他支出

贷：预计负债

高校预算会计分录无。

当诉讼等预计负债事项成为事实，形成实际支出时，高校财务会计分录应为：

借：预计负债

贷：货币资金

高校预算会计分录：

借：其他支出

贷：货币资金

“净资产”建议按“净资产”产生的原因进行明细核算，可分为三类：非限定用途净资产，主要核算高校因管理改善而获得的绩效净资产；限定用途净资产，主要由高校资本性支出当年未确认费用而形成的，该类净资产具有递延性质，随着累计折旧或摊销的提取逐渐费用化，逐渐消失；待使用净资产，主要核算高校跨年度项目执行过程中，当年未执行完毕需结转下一年执行的项目余额。通过对“净资产”的明细核算，可以清楚地反映高校管理情况，有利于高校绩效评价。

收入费用表中，部分收入按照对应支出或费用发生的年度分摊计入，如“捐赠收入”应作为收入的调整事项，根据捐赠协议，分摊计入以后年度。

“開发支出”“预计负债”“捐赠收入”中涉及调整事项详见表3。

通过增加会计报表核算项目和调整事项，实现财务报告可按权责发生制进行编报，尽可能全面反映高校财务状况。

3.高校财务报告要反映受托责任履行情况，建议“收入费用”表按资金投入对象“多步式”列报。财政收入对应财政支出，反映财政资金执行情况；事业收入对应事业支出，反映高校教育经费（非财政投入的学费、住宿费等）、科研经费使用情况；经营收入对应经营支出，反映高校国有资产运营效果；其他收入对应其他支出。通过“多步式”列报，区分各类资金投入者的资金使用情况，利于反映高校受托责任的履行，利于绩效评价。

4.内部抵销事项繁多，建议日常会计核算时，对于系统内部单位之间的经济往来通过统一的结算平台（或同一银行）进行，或建立统一规范的标准处理方式，便于实现抵销调整事项数据的提取，保证抵销事项处理完整。同时，加强系统内部对账，保证收入支出、债权债务抵销准确。借鉴企业对账的方法，系统内部收入、支出、往来款应在附表中的明细表中明确反映，并通过询证函形式对金额予以确认，便于上级部门合并抵销。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计准则——基本准则[A]. 2015-10-23.

[2] 张曾莲，高璟杰.《政府会计准则——基本准则》的文本分析与实施建议[J].会计之友，2016（13）：18-22.

[3] 财政部.关于印发《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》的通知[A].财库〔2015〕223号，2015-12-02.

[4] 财政部国库司有关负责人就印发《政府财务报告编制办法（试行）》等三项制度答记者问[J].财务与会计，2016（1）：6-8.